가지급금 인정이자에 대한 세무조정....손상익 세무사님

가지급금 인정이자에 대한 세무조정

[필자 註] 2010년12월30일 가지급금 인정이자 관련 개정 법령은 2011년1월1일 이후 신고하는 분부터 적용한다. 2010년말 법인결산 및 세무조정에 적용되는 내용 중 가지급 인정이자에 대한 세무조정내용을 검토하기로 한다.

I.  가지급금에 대한 규제

1.  가지급금에 대한 규제의 구분

       현행 법인세법은 다음과 같은 세 가지 유형으로 가지급금에 대하여 규제를 하고 있다.
       모두 「특수관계자에 대한 가지급금」만 규제를 하며, 적용요건에서 약간씩 차이가 있다.

	구    분	과세근거	이자수령고려여부	이자비용존재
	가지급금 인정이자 익금산입	부당행위 계산부인	이자수령여부고려	이자비용존재와 무관
	업무무관 가지급금 지급이자 손금불산입	업무무관자산 보유규제	이자수령과 무관	이자비용존재시 손금부인
	대손금부인 및 대손충당금 설정불가	업무무관자산 보유 규제	이자수령과 무관	이자비용과 무관

        [주]: 법인세법상 시가에 해당하는 이자(가중평균차입이자율 또는 당좌대출이자율 적용)를
                 수령하여 가지급금 인정이자「익금산입금액」이 산출되지 않는다고 하더라도, 업무무관
                 가지급금과 차입금·이자비용이 존재하는 경우에는 지급이자 손금불산입 세무조정을 하여야
                 한다.

2. 가지급금 인정이자에 대한 익금과세의 의의

       가지급금 인정이자 익금과세 및 소득처분은 부당행위계산부인 중의 하나이다.  특수관계자에게
       금전을 무상 또는 시가 보다 낮은 이율로 대부한 경우에는 시가와 실제로 수령한 이자율과의
       차이에 해당하는 금액을 특수관계자에게 분여한 것으로 보아 익금에 산입하는 것이다.
       따라서 가지급금 인정이자 익금산입과세를 하기 위해서는「특수관계자에 대한 금전의 대여행위」를
       하여야 하고, 무상으로 대여하거나 법인세상의 「시가」에 미달하는 이자를 받고 대여한 경우에만
       적용된다.

II.  특수관계자의 범위

      "특수관계에 있는 자"라 함은 법인과 다음 중 어느 하나의 관계에 있는 자를 말한다.

       [주]："특수관계에 있는 자"라 함은 그 쌍방관계를 각각 특수관계자로 한다[통칙52－87…1].

1.  실질적인 지배자와 그 친족

       임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고
       있다고 인정되는 자(「상법」제401조의 2 제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와
       그 친족

2.  주주 등과 그 친족

       주주 등(소액주주 등을 제외한다. 이하 같다)과 그 친족

       [주]："소액주주 등"이란 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1에 미달하는 주식 또는
                  출자지분을 소유한 주주 등(해당 법인의 국가, 지방자치단체 외의 지배주주 등과
                  특수관계에 있는 자는 제외하며, 이하 "소액주주 등"이라 한다)을 말한다[법령50②].
       [주]："지배주주 등"이란 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1 이상의 주식 또는
                  출자지분을 소유한 주주 등으로서 그와 특수관계에 있는 자와의 소유 주식 또는 출자지분의
                  합계가 해당 법인의 주주 등 중 가장 많은 경우의 해당 주주 등(이하 "지배주주 등"이라 한다)을
                  말한다[법령43⑦].(2008.2.22. 신설)

3.  법인의 임원 · 사용인 및 주주 등의 사용인과 생계유지자

       법인의 임원·사용인 또는 주주 등의 사용인(주주 등이 영리법인인 경우에는 그 임원을,
       비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인 외의 자로서 법인 또는 주주 등의
       금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족. 이를 구분하여
       나타내면 다음과 같다.

(1)  법인의 임원·사용인 관계

        법인의 임원·사용인과 당해 임원·사용인의 생계유지자와 그 친족

(2)  개인 주주 등의 관계

        주주 등(소액주주 등을 제외)이 개인인 경우에는 주주 등의 사용인, 생계유지자와 그 친족

(3)  영리법인인 주주 등의 관계

        주주 등이 영리법인인 경우에는 그 임원, 생계유지자와 그 친족

(4)  비영리법인인 주주 등의 관계

        주주 등이 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자, 생계유지자와 그 친족

4.  상기 특수관계자가 30%이상 출자한 다른 법인

       상기 제1호 내지 제3호에 해당하는 자가 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을
       출자하고 있는 다른 법인

5.  출자받은 영리법인 · 비영리법인이 50%이상 출자한 영리법인

       제4호 또는 제8호에 해당하는 법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50 이상을 출자하고
       있는 다른 법인

6.  당해 법인에 50%이상 출자한 법인에 50%이상 출자한 법인·개인

       당해 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인이나
       개인

7.  기업집단소속 계열회사 및 그 계열회사의 임원

       당해 법인이 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 의한 기업집단에 속하는 법인인 경우
       그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원

       [주]: 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 의한 기업집단[동법 제2조 제2호]"기업집단"이라
                  함은 동일인이 다음 각 목의 구분에 따라 동법 시행령 제3조에 정하는 기준에 의하여
                  사실상 그 사업내용을 지배하는 회사의 집단을 말한다.㈎ 동일인이 회사인 경우 그 동일인과
                  그 동일인이 지배하는 하나 이상의 회사의 집단㈏ 동일인이 회사가 아닌 경우 그 동일인이
                  지배하는 2 이상의 회사의 집단

       「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에서 기업집단의 범위를 상당히 넓게 규정하고 있다는 점에
       유의할 필요가 있다.

8.  이사의 과반수이거나 50%이상 출연한 비영리법인

       제1호 내지 제3호에 해당하는 자 및 당해 법인이 이사의 과반수를 차지하거나 출연금(설립을 위한
       출연금에 한한다)의 100분의 50 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인

    ▣ 법인세법 기본통칙(52-87…2)[생계를 유지하는 자 등의 범위]
         법인세법 시행령 제87조 제1항 제3호에 규정하는 "법인 또는 주주 등의 금전 기타 자산에 의하여
         생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께하는 친족"의 범위는 다음 각호에 의한다. (2001.11.1. 개정)
         1.「생계를 유지하는 자」라 함은 당해 주주 등으로부터 급부를 받는 금전ㆍ기타의 재산수입과
              급부를 받는 금전ㆍ기타의 재산운용에 의하여 생기는 수입을 일상생활비의 주된 원천으로
              하고 있는 자를 말한다. (2001.11.1. 개정)
         2.「생계를 함께하는 친족」이라 함은 주주 등 또는 생계를 유지하는 자와 일상생활을 공동으로
             영위하는 친족을 말한다. (2001.11.1. 개정)

III.  규제대상 가지급금의 범위

        법인세법에서는 가지급금이 있는 경우에 여러 가지 방법으로 규제를 하고 있다. 여기에서는
        규제대상 가지급금의 개념과 범위를 확인하기로 한다.

1.  업무무관 가지급금 지급이자 손금불산입규정

        특수관계자에게 업무와 관련 없이 지급한 가지급금이 있는 경우에 일정한 방법으로 지급이자를
        손금 불산입하고 있다. 지급이자 손금불산입의 규제취지는 자금을 생산적인 활동에 사용하지
        아니하고 업무와 무관하게 특수관계자에게 가지급 했기 때문에 규제하는 것이다. 이 경우의
        가지급금은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(금융회사 등의
        경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 이 경우에도
        다음에 해당하는 경우에는 업무무관가지급금으로 분류하지 아니한다[법칙28].

(1)  가지급금 인정이자를 계산하지 아니하는 금액

        다음에 설명하는 「가지급금 인정이자 계산」에서 예외를 두고 있는 금액은 모두 「업무무관
        가지급금 지급이자 손금불산입」에서도 예외를 적용하여 업무무관가지급금에서 제외한다[법칙28(①1)].

(2)  동일인에 대하여 가지급금과 가수금이 함께 있는 경우

        동일인에 대하여 가지급금과 가수금이 함께 있는 경우에는 상계한다. 다만, 동일인에 대한
        가지급금 등과 가수금의 발생시에 각각 상환기간 및 이자율 등에 관한 약정이 있어 이를 상계할 수
        없는 경우에는 상계를 하지 아니한다[법칙28②].

2.  가지급금 인정이자 계산시의 가지급금

       부당행위계산부인에 적용되는 가지급금은 「특수관계자에게 이자를 받지 않고 제공하거나 시가
       보다 낮은 이율로 제공한 금전의 대여」이다. 따라서 규제의 취지가 업무와 무관하게 지급한
       가지급금으로 규제하는 것이 아니라, 시가에 해당하는 이율을 받지 않고 특수관계자에게 금전을
       대여하여 이익을 분여했기 때문이다. 따라서 가지급금 인정이자 계산은 부당행위계산부인의 한
       유형에 불과하며, 금전이 아니라 다른 자산의 저가(무상) 대여에도 부당행위계산부인은 적용될 수
       있는 것이다. 다만, 이러한 금전의 무상대여 등에 대하여도 가지급금 인정이자를 계산하지 아니하는
       다음과 같은 예외[특례]가 있다[법칙44].
       ① 지급시기의제 규정이 적용되는 미지급배당·상여에 대한 소득세(소득분 지방소득세 포함)를
            법인이 대납하고 가지급금 등으로 계상한 금액
       ② 정부의 허가를 받아 국외에 자본을 투자한 내국법인이 국외투자법인에 종사하거나 종사할 자의
            여비·급료·기타 비용을 대신하여 부담한 금액
       ③ 당해 법인의 주식취득(조합원간에 주식을 매매하는 경우와 조합원이 취득한 주식을 교환하거나
           현물출자함으로써 지주회사의 주식을 취득하는 경우를 포함한다)에 소요되는 금액을
           우리사주조합(근로자복지기본법에 근거) 또는 그 조합원에게 대여한 금액(상환할 때까지의
           기간에 상당하는 금액에 한함)
       ④ 국민연금법에 의하여 근로자가 지급 받은 것으로 보는 퇴직금전환금
       ⑤ 소득처분시 귀속이 불분명하여 대표자에게 상여처분한 금액에 대한 소득세를 법인이 대납하고
           가지급금으로 계상한 금액(특수관계가 소멸될 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한함)
       ⑥ 월정급여 범위내의 사용인에 대한 일시적인 급료의 가불금
       ⑦ 사용인에 대한 경조사비 또는 학자금(자녀의 학자금을 포함)의 대여액
       ⑧ 「금융기관부실자산 등의 효율적 처리 및 한국자산관리공사의 설립에 관한 법률」에 의한
            한국자산관리공사가 출자총액의 전액을 출자하여 설립한 법인에 대여한 금액

IV.  가지급금 인정이자의 계산

1.  개 요

      법인이 특수관계자에게 무상 또는 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한
      인정이자 상당액과 법인이 계상한 이자와의 차액을 각 사업연도의 소득금액계산시 익금에 산입하고
      귀속자에 따라 배당·상여·기타소득·기타사외유출로 처분한다.

1       가지급금 인정이자 ＝  가지급금 등의 적수 × 인정이자율 × ──────────                                                                                                  365(윤년366)

2.  가지급금 적수 및 이자율 적용

(1)  가지급금 등의 적수

        가지급금의 적수란 각 인별로 계산한 매일의 잔액의 합계액을 말하며, 동일인에 대하여 가지급금과
        가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계하고 남은 잔액을 말한다. 적수는 특수관계가 존속하는
        기간까지 계산하며 이 경우에는 간편법을 적용하지 아니한다.

(2) 이자율의 적용

1)  원칙 : 가중평균차입이자율 적용

     금전의 대여 또는 차용의 경우에는「일반적인 시가 산정방법」규정에도 불구하고 법령으로 정하는
     "가중평균차입이자율"을 시가로 한다[법령89③].

2)  예외 : 당좌대출이자율의 적용

     다만, 다음 각각의 경우에는 해당 항목의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율을
     시가로 한다[법령89③]. (2010.12.30. 개정)

     ① 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우
         가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우에는
         해당 사업연도에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.

     ② 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우
         해당 법인이 법인세 과세표준 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을
         시가로 선택하는 경우에는 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는
         당좌대출이자율을 시가로 한다. 종전에는 당좌대출이자율을 선택하는 경우 그 이후의
         사업연도에도 계속적으로「당좌대출이자율」을 적용하도록 하였으나, 2010년12월30일
         개정법령에서는 당좌대출이자율을 선택하는 경우 3년간 의무적용 하도록 개정하였다.

3)  당좌대출이자율

     "기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율"이란 연간 8.5%를 말한다[법칙43②].

(3)  2011년1월1일 이후 최초로 신고하는 분부터 적용

       개정규정은 2011년1월1일 이후 최초로 신고하는 사업연도 분부터 적용한다.

       개정 법인세법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22577호) 부칙 제1조와 제11조에는 다음과 같은
       규정을 두고 있다.
       제1조[시행일]: 개정 법인세법 시행령은 2011년 1월 1일부터 시행한다.
       제11조[ 특수관계자간 금전대차시 적용하는 시가 기준에 관한 적용례] :
       법인세법 시행령 제89조 제3항의 개정규정은 개정 시행령 시행 후 최초로 신고하는 사업연도
       분부터 적용한다.
       부칙에는 상기 규정 이외에 별도로「경과조치」에 해당하는 규정을 두고 있지 않다. 그렇다면,
       해당 법인이 종전에 가중평균차입이자율을 적용하였던 당좌대출이자율을 적용하였던 관계없이
       2011년1월1일 이후 신고하는 분부터 개정규정을 적용하여야 하는 것이 타당할 것이다.

       [주]:필자의 종전 글[2010년 법인결산시 적용되는 개정세법 해설] 중「가지급금 인정이자」
       관련부분의 설명에서 정확하지 못한 해석을 한 것으로 생각되어 개정법령 부칙에 대한「해석」을
       상기 내용과 같이 수정하고자 한다.

(4)  사후 세무조사 과정에서 가지급금 인정이자가 발생하는 경우

       해당 법인이 특수관계자에 대한 가지급금 인정이자 세무조정 대상이 없는 것으로 생각하고
       가지급금 인정이자 세무조정을 하지 않았는데, 사후 세무조사 과정에서 가지급금 인정이자가 있는
       것으로 보아서 과세를 하게되는 경우, 적용되는 이자율을 어떻게 할 것인가 하는 문제가 있다.

1)  개정 전 규정의 경우

      종전규정에는 법인이 이자율을 선택하여 신고하지 않는 경우,「당좌대출이자율」을 적용하도록
      하였다. 따라서 회사가「가중평균차입이자율」을 선택한 적이 없는 상태에서 사후 세무조사
      과정에서 가지급금 인정이자가 있는 것으로 보아서 과세를 하게되는 경우, 이자율을 선택한 적이
      없으므로「당좌대출이자율」을 적용하게 되고,「실제로는 이자율이 낮은 차입금」을 사용하는
      법인은 상당히 불리하게 된다.

2)  개정 후 규정의 경우

      개정 법령에서는 법인이 이자율을 선택하여 신고하지 않는 경우, 원칙인「가중평균차입이자율」을
      적용한다. 따라서 회사가「당좌대출이자율」을 선택한 적이 없는 상태에서 사후 세무조사 과정에서
      가지급금 인정이자가 있는 것으로 보아서 과세를 하게되는 경우, 원칙에 해당하는「가중평균차입
      이자율」을 적용하므로, 이자율이 낮은 차입금을 사용하는 법인은 종전 보다 덜 불리할 것이다.
      다만, 개정 법령은 2011년1월1일 이후 최초로 신고하는 사업연도 분부터 적용한다.

(5)  가중평균차입이자율의 계산방법

      "가중평균차입이자율"이란 자금을 대여한 법인의 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액(특수관계자로
      부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금
      잔액의 총액으로 나눈 비율을 말한다. 이 경우 산출된 비율과 대여금리가 해당 대여시점 현재
      자금을 차입한 법인의 각각의 차입금 잔액(특수관계자로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의
      각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율보다 높은 때에는
      해당 사업연도의 가중평균차입이자율이 없는 것으로 본다[법칙43①]. (2011.2.28. 개정)

[(대여시점 차입금잔액) × (차입이자율)]의 합계액        가중평균차입이자율 ＝   ─────────────────────────                                                              당해 차입금잔액의 총액

      [주]: 가중평균차입이자율은「대여시점 현재」 각각의 차입금 잔액에「차입 당시의 각각의 이자율」
               을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율로 계산한다.
      [주]: 가중평균차입이자율을 계산함에 있어서, 특수관계자로 부터의 차입금은 제외한다.
      [주]: 대여법인의 가중평균이자율과 대여금리가 차입법인의 가중평균차입이자율 보다 높을 때에는
               해당 사업연도의 가중평균차입이자율이 없는 것으로 본다.
      [주]: 가중평균차입이자율을 계산함에 있어서, 변동금리로 차입한 경우에는 차입 당시의
               이자율로 차입금을 상환하고 변동된 이자율로 그 금액을 다시 차입한 것으로 보며,
               차입금이 채권자가 불분명한 사채 또는 매입자가 불분명한 채권(債券)ㆍ증권의 발행으로
               조달된 차입금에 해당하는 경우에는 해당 차입금의 잔액은 가중평균차입이자율 계산을 위한
               잔액에 포함하지 아니한다.
      [주]: 대여시점이 당기가 아니라 전기인 경우에도 상기 산식적용에서 예외를 두지 않고 있다.

(6)  가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우

        상기 "가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우"란 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우를
        말한다[법칙43②]. (2011.2.28. 개정)
        ① 특수관계자가 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우
        ② 차입금 전액이 채권자가 불분명한 사채 또는 매입자가 불분명한 채권ㆍ증권의 발행으로 조달된
            경우
        ③ 차입금 대여법인의 가중평균이자율과 대여금리가 해당 대여시점 현재 자금을 차입한 법인의
            가중평균차입이자율 보다 높아 가중평균차입이자율이 없는 것으로 보는 경우
        ④ 대여한 날(계약을 갱신한 경우에는 그 갱신일을 말한다)부터 해당 사업연도 종료일까지의
            기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우

V.  가지급금 인정이자에 대한 세무처리

1.  부당행위계산 부인에 판단기준

(1)  시가기준의 적용

       부당행위계산부인의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상거래 관행과 특수관계자가
       아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료
       및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다[법법52②].
       부당행위계산 부인을 판정할 때, 원칙적으로 시가를 기준으로 판정한다는 것을 규정하고 있다.

(2)  시가와 거래가액의 차액이 일정 수준이상인 경우에 적용

       다음의 유형에 해당하는 부당행위 계산부인을 적용하는 경우에는  시가와 거래가액의 차액이
       3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다.
       ① 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자 받았거나 그 자산을 과대상각한 경우
       ② 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우
       ③ 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우.
       ④ 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우
       ⑤ 그밖에 ① 내지 ④에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우

        「시가와 거래가액의 차액이 일정 수준이상인 경우」라 하면 다음과 같다.

시가와 거래가액의 차액이 시가의 5% 또는 3억이상 차이가 나는 경우 :           시가와 거래가액의 차액          ( ──────────── ≥ 5%  또는 (시가와 거래가액의 차액 ≥ 3억원 )                         시가

(3)  가지급금 인정이자의 경우

        가지급금 인정이자는「금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로
        대부하거나 제공한 경우」에 해당하므로 상기「시가와 거래가액의 차액이 시가의 5%
        또는 3억이상 차이가 나는 경우」에 부당행위계산 부인규정을 적용한다.

        여기에서 5%의 기준을 적용할 때, 주의할 점은「이자율 차이가 5%이상 차이가 있는 경우」를
        의미하는 것이 아니라「시가(이자율)과 실제거래 이자율의 차이가 시가(이자율)의 5% 이상인
        경우」에 부당행위계산부인을 적용한다는 점이다.

        ▶≫ 사례
       가중평균차입이자율이 연5%인 법인이 특수관계자인 임직원 일부에게 연4%의 이자(상환기간 및
       이자율을 개별적으로 약정한 상태)를 수취하고 자금(개인별로 5천만원씩)을 대여하는 경우,
       가지급금 인정이자에 대한 익금산입을 하여야 하는가?

       [설명]
        ① 개인별로 5천만원씩 대출을 하였으므로, 이자에 해당는 시가와 거래가액의 차액이 3억원에
            미달한다.
        ② 이자율 차이도 5%와 4%이므로 1%밖에 산출되지 아니한다. 그런데 이자율차이를 적용하는
             것이 아니라 다음의 산식을 적용한다.

시가와 거래가액의 차액        5%-4%               ───────────── = ──── = 20% > 5%                             시가                           5%

        산식에서 시가와 거래가액의 차액이 시가의 5%를 초과하므로 부당행위계산부인에 해당하고
        자금을 대여받은 임직원 개인별로 모두「가지급금 인정이자 익금산입 및 소득처분(상여)」
        적용대상이 된다.

2.  가지금금 인정이자를 미수이자로 계상한 경우

(1)  상환기간 및 이자율 등에 대한 개별적인 약정이 있을 것

       법인이 특수관계에 있는 자와의 금전거래에 있어서 상환기간 및 이자율 등에 대한 개별적인
       약정이 없는 경우에는 해당 미수이자를 인정하지 아니하므로, 「상환기간 및 이자율 등에 대한
       개별적인 약정」을 하고 미수이자를 계상하여야 한다.

       법인이 특수관계에 있는 자와의 금전거래에 있어서 상환기간 및 이자율 등에 대한 개별적인
       약정이 없는 대여금 및 가지급금 등에 대하여 결산상 미수이자를 계상한 경우에 동 미수이자는
       익금불산입하고「법인세법 시행령」제47조(현행 제89조)의 규정에 의하여 계산한 인정이자상당액을
       익금에 산입하여 같은법 시행령 제94조의 2(현행 제106조) 제1항 제1호의 규정에 따라 처분하는
       것임[서이46012-12093, 2002.11.21.].

       자본금을 가장납입한 경우 동 금액은 가지급금으로 보는 것이며, 상환기간 및 이자율 등에 대한
       약정이 없는 가지급금 등에 대하여 결산상 미수이자를 계상한 경우에 동 미수이자는 익금불산입하고,
       법인세법시행령 제89조의 규정에 의하여 계산한 인정이자상당액을 익금에 산입하여 귀속자에
       대하여 상여처분하는 것임[서면2팀-720, 2008.04.17.].

(2)  특수관계가 소멸되거나 미수이자계상 후 1년이 되는 날까지 회수할 것

       가지급금 및 미수이자를 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 않거나, 특수관계가 소멸되지
       아니한 경우로서 해당 가지급금의 미수이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이
       되는 날까지 회수하지 아니한 경우에는 특수관계자에게 귀속된 것으로 보아서 법인세를 과세하고
       귀속자에게 소득처분하여 과세한다. 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는
       제외한다[법령11].

       내국법인이 특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금에 대한 미수이자를 특수관계가
       계속되는 기간중에 정당한 사유없이 회수하지 아니한 경우, 당해 미수이자는 이자발생일이 속하는
       사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날 특수관계자에게 소득처분하는 것임
       [법인세과-1024, 2009.03.12 ].

3.  가중평균차입이자율 관련 해석사례

(1)  가중평균차입이자율의 계산방법 적용시 대여시점범위

1)  2007년2월28일 이후 종전 가지급금을 상환하고 다시 대여하는 경우

      특수관계자로부터 대여금을 전액 상환받은 후 일정기간 경과하여 2007.2.28. 이후 동일인에게
      같은 금액으로 대여금을 지급하는 경우 2007.2.28. 대통령령 제19891호로 개정된 「법인세법
      시행령」부칙 제18조 제2항의 규정에 의해 같은령 제89조 제3항의 개정규정이 적용되는 것임
      [서이－1178, 2007.6.18].

2)  대여시점 현재 각각의 차입금 적용

      「법인세법 시행령」제89조 제3항의 규정에서 "가중평균차입이자율"이라 함은 같은법 시행규칙
      제43조의 규정에 의해 법인이 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액(특수관계자로부터의 차입금 제외)에
      차입당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을
      말하는 것임[서이－1178, 2007.6.18].

(2)  가중평균차입이자율 계산에서 이자의 범위

1)  사채할인발행과 전환사채 발행시의 처리

      「법인세법 시행령」제89조 제3항 및 같은법 시행규칙 제43조의 규정에 의한 "가중평균차입이자율"을
      계산함에 있어, 일반 사채의 할인발행시 차입당시의 차입금에 대한 이자율은 사채의 할인발행차금에
      상당하는 이자를 당해 이자율의 계산에 포함하는 것이며, 전환사채 발행시 차입당시의 차입금에
      대한 이자율은 상환할증금에 상당하는 이자와 전환권조정에 상당하는 이자를 동 이자율의 계산에
      포함하지 아니하는 것임[서이－1412, 2007.7.30.].

2)  국민주택기금, 계약보증금ㆍ하자보수보증금 등의 제외

      「법인세법 시행령」제89조 제3항 및 동법시행규칙 제43조 제1항 규정에 의한 가중평균차입이자율을
      계산함에 있어 법인의 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액에는 대한주택공사가 국민주택기금으로
      부터 차입한 금액 및 동 공사가「국가를 당사자로 하는 계약에 관한 법률」에 따라 수취하는
      계약보증금ㆍ하자보수보증금은 포함되지 않는 것임[서면2팀-1876, 2007.10.17.].

3)  장기할부조건 등의 취득에 의한 채무이자와 및 연지급수입의 이자

      「법인세법 시행령」제89조 제3항 및 동법 시행규칙 제43조 제1항 규정에 의한 가중평균차입
      이자율을 계산함에 있어「법인세법 시행령」제72조 제3항 제1호 규정에 의한 채무(자산을
      동법 시행령 제68조 제3항의 규정에 의한 장기할부조건 등으로 취득하는 경우 발생한 채무) 및
      제2호 규정에 의한 연지급수입(「법인세법 시행규칙」제37조 제3항 규정에 의한 연지급수입)의
      경우는 가중평균차입금이자율 산정시 차입금 잔액에 포함되지 않는 것임[서면2팀-1811, 2007.10.09.].

4)  신주인수권부사채의 할인발행차금 상각액 이자포함 여부

      「법인세법 시행령」제89조 제3항 및 같은 법 시행규칙 제43의 규정에 의한 "가중평균차입이자율"을
      계산함에 있어, 신주인수권부사채를 할인발행할 경우 사채의 할인발행차금에 상당하는 이자는
      차입 당시의 차입금에 대한 이자율의 계산에 포함하는 것이며, 상환할증금에 상당하는 이자와
      전환권조정에 상당하는 이자는 동 이자율의 계산에 포함하지 않는 것임[법인세과-1232, 2009.11.05.].

(3)  가중평균차입이자율을 적용할 수 없는 경우

        1)  가중평균차입이자율을 적용할 수 없는 경우의 의미
            「법인세법 시행령」제89조 제3항의 가중평균차입이자율을 계산하기 위한 차입금의 범위에
             가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 특수관계자가 아닌 자로부터 차입한 금액이
             없거나 차입금 전액이 채권자가 불분명한 사채 또는 매입자가 불분명한 채권ㆍ증권의 발행으로
             조달된 경우에는 당좌대출이자율을 적용하는 것임[서면2팀-1706, 2007.09.18.].

        2)  가중평균차입이자율이 차입자의 가중평균차입이자율을 초과하는 경우
             "가중평균차입이자율"이란 대여자의 대여시점의 가중평균차입이자율이나, 동 대여자의
              가중평균차입이자율이 차입자의 가중평균차입이자율을 초과하는 경우에는 당좌대출이자율을
              적용하는 것임[법인세제과-127, 2009.02.18.].

3)  5년을 초과한 대여금은 가중평균차입이자율을 적용할 수 없는 것임

      ① 내국법인이 특수관계자에 대한 자금대여시「법인세법」제52조의 부당행위계산 부인규정이
           적용되는 경우 같은 법 시행령 제89조 제3항에 의해 당좌대출이자율 또는 가중평균차입이자율 중
           선택한 비율로 시가를 산정하고, 동 선택 비율은 해당 사업연도의 모든 금전거래에 대하여
           적용하는 것임.
      ② 이 경우, 특수관계자에 대한 대여금 중 대여한 날(계약을 갱신한 경우에는 그 갱신일을 말함)
          로부터 해당 사업연도종료일까지의 기간이 5년을 초과한 대여금은 가중평균차입이자율을
          적용할 수 없는 것으로 해당 질의의 대부이자율 조정 및 채권보전방법 변경 등이 계약갱신에
          해당되는지 여부는 거래당사자간 대여금에 대한 계약갱신 내용 등에 의해 사실판단할 사항임
          [법인세과-617, 2009.05.25.].

4)  가중평균차입이자율 적용 불가능사유의 해소

      내국법인에 대하여 법인세법 시행령 제89조 제3항을 적용함에 있어 2009년 2월 4일 이후 최초로
      법인세를 신고하는 사업연도에 가중평균차입이자율을 선택하였으나 같은법 시행규칙 제43조
      제2항 각호의 사유로 가중평균차입이자율의 적용이 불가능하여 당좌대출이자율을 적용한 경우,
      그 이후 사업연도에 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 사유가 해소된 경우에는 다시
      가중평균차입이자율을 적용할 수 있는 것임[법인세과-807, 2009.07.15.].

(4)  가중평균이자율 계산방식의 수정신고 가능여부

      ①「법인세법 시행령」제89조 제3항(2009.2.4. 대통령령 제21302호로 개정된 것)은 2009.2.4. 이후
          최초로 신고하는 사업연도분부터 적용되는 것이며, 법인이 선택한 당좌대출이자율 또는
          가중평균차입이자율은 그 후 사업연도에 수정신고, 신청 등으로 변경할 수 없는 것이며,
          법인이 당초 가중평균차입이자율 적용을 선택하였으나, 이후 사업연도에 같은법 시행규칙
          제43조 제2항 각 호의 어느 하나의 사유로 가중평균차입이자율의 적용이 불가능하여 당좌대출
          이자율을 적용하는 경우에는 대여금 발생시기에 관계없이 모든 거래에 대하여 당좌대출이자율을
          적용하는 것이며, 향후 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 사유가 해소된 경우에는 그
          해소일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도부터 당초 선택한 가중평균차입이자율을 적용하는
          것임[법인세과-957, 2009.08.31.].

      ② 내국법인이 2009.2.4. 이후 최초로 법인세를 신고하는 사업연도에「법인세법 시행령」제89조
          제3항 제1호에 의한 당좌대출이자율을 특수관계자간 금전대차의 시가로 선택한 경우에는
          모든 거래에 대하여 이를 적용하고, 그 후의 사업연도에도 계속하여 적용하는 것으로서 당초
          선택한 이자율에 대해서는 경정청구 등을 통하여 변경할 수 없는 것임[법인세과-292, 2010.03.25].

      [주]: 한번 선택한 이자율을 그 후의 사업연도에도 계속적으로 적용하도록 하는 규정은
               2010년12월30일 삭제되었다. 2011년1월1일 이후 신고하는 분부터는 가중평균차입이자율이
               원칙이고, 당좌대출이자율을 선택하면 3년간 의무적으로 적용하도록 하였다.

(5) 당좌대출이자율로 이자를 수수하기로 약정하고 당좌대출이자율이 변경된 경우

       내국법인이 특수관계 있는 법인에게 사업과 관련하여 금전을 대여하면서 상환기간을 정하여
       국세청장이 고시하는 당좌대출이자율로 이자를 수수하기로 약정하고 당좌대출이자율이 변경된
       경우에는 변경된 이자율을 적용하기로 한 특약이 있는 경우 그 변경된 당좌대출이자율을
       「법인세법 시행령」제89조 제4항의 시가로 보는 것으로, 질의와 같이 당좌대출이자율이
       변경고시된 경우 변경고시일 이후부터 변경된 이자율을 적용하기로 약정한 경우 같은 법
       시행규칙 제43조 제3항의 개정규정(2009.3.30. 기획재정부령 제66호)은 2009.3.30. 이후
       이자발생분부터 적용하는 것임[법인세과-1316, 2009.11.27.].

4.  가지급금인정이자 관련 해석사례

(1)  특수관계법인에게 운영자금 무상지원

       법인이 특수관계자에 해당하는 법인에게 사업과 관련하여 운영자금을 무상으로 지원하는 거래는
       「법인세법 시행령」 제88조 제1항 제6호에 규정한 ‘특수관계자 에게 금전 기타 자산 또는 용역을
       무상 또는 시가보다 낮은 이율로 제공한 경우’에 해당되어 「법인세법」 제52조의 규정에 따라
       인정이자를 계산하는 것임[서면2팀－806, 2005.6.13.].

(2)  특수관계자에게 대한 외상매출금의 지연회수

       ① 법인이 특수관계 있는 자에게 자금을 대여하는 때 또는 외상매출금 등의 회수가 지연되어
           당해 매출채권이 실질적인 소비대차로 전환된 것으로 인정되는 때에는 법인세법 제28조 제1항
           제4호 나목의 규정에 의한 업무와 관련 없는 가지급금으로 보아 같은법 제52조의 부당행위계산의
           부인 및 같은법 제28조의 지급이자의 손금불산입규정을 적용하는 것임[서면2팀－29, 2005.1.5.].

       ② 특수관계자와 거래로 인하여 장기 미회수채권이 발생하여 동 채권이 업무무관 가지급금 등에
           해당되는지 여부에 대하여,「법인세법 기본통칙」52-83…3의 "사회통념 및 상관습에 비추어
           부당함이 없다고 인정된 경우"에 해당되는 경우에는 동법 시행령 제53조 제1항에 규정하는
           "업무와 관련없이 지급한 가지급금 등"에 해당하지 않는 것임[서면2팀-1181(2006.6.21.),
           서면2팀-240, 2008.02.04.].

       [주]：상기 ①의 해석에서는 업무무관가지급금으로 보는 것으로 해석하였으나, 그 다음 해석인
                 ②에서는 업무무관가지급금에 해당하지 않는 것으로 해석하고 있다. 결과적으로
                 사실관계를 종합적으로 검토하여 실질내용에 따라 판단할 사항으로 보고 있는 것이다.

(3)  예금을 담보로 제공하여 특수관계법인이 대출받게 한 경우

       정기예금을 담보로 제공하여 특수관계법인이 대출받게 한 것은 자금의 우회대여이며 업무무관
       가지급금에 해당되는 것으로 인정이자를 계산하여 익금산입하고 관련 지급이자를 손금부인하는
       것임[심사법인2004－45, 2004.10.14.].

(4)  해외특수관계자에 대한 장기간대여금

        내국법인이 해외특수관계자와의 거래에 따라 지급받기로 한 금액을 특수관계 없는 사인간의
        거래나 건전한 사회통념 내지 상관행상 통용될 수 있는 특별한 사유없이 장기간 지급받지 아니하고
        그 대가를 미수금으로 처리했을 때 동 거래는 조세를 부당하게 감소시킨 경우에 해당하며
        동 미수금은 해외특수관계자에 대한 대여금으로 보아야 함[서이－1565, 2005.9.28.].

(5)  대여금 채권이 사내근로복지기금으로 대체된 경우

        법인이 근로자에 대한 대여금채권을 사내근로복지기금에 출연하여 사내근로복지기금의 채권으로
        전환된 경우에는 인정이자 계산 대상이 아님[서면2팀－570, 2005.4.19.].

(6)  인정이자 소득세 대납액을 회수하지 않고 비용처리한 경우

        가지급금 인정이자의 소득세 대납액을 특수관계자인 임원으로부터 회수하기로 약정한 법인이
        가지급금과 함께 당해 소득세 대납액을 임원과의 약정에 의하여 회수 포기하기로 하고 이를
        손비로 계상한 경우, 그 가지급금 등에 대한 채권의 소멸이 인정되는 경우에는 법인세법 제52조의
        규정에 의한 부당행위계산의 부인의 규정에 따라 당해 손비로 계상한 금액을 손금불산입하고,
        임원에 대한 상여로 소득처분하는 것임[서면2팀－622, 2005.4.29.].

(7)  특수관계가 소멸된 후의 자금대여에 대한 세무상의 처리

       법인이 특수관계있는 자(법인 또는 사업을 영위하는 개인에 한함) 뿐만 아니라 특수관계가 소멸된
       이후에도 자금을 대여함에 있어서 상환기간을 정하여 법인세법시행령 제89조 제3항의
       당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 경우에 당해 이자소득의 익금 귀속사업연도는
       소득세법시행령 제45조 제9호의 2의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날이 속하는 사업연도로
       하는 것이며 다만, 그 수입시기를 특수관계자가 아닌 자간의 거래에서 적용될 수 있는 정상적인
       이자지급방법에 의하지 아니한 경우에는 법인세법 제52조의 부당행위계산부인의 규정을
       적용하는 것임[서이－596, 2006.4.5.].

(8)  특수관계 소멸 후 회수되지 않은 가지급금의 처리

       법인이 특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금 등과 미수이자를 특수관계가 소멸할 때까지
       회수되지 아니한 금액은 특수관계 소멸 후 회수할 수 없는 경우에도「법인세법 기본통칙」
       4-0…6(가지급금 등의 처리기준) 제2항 제1호 규정에 의하여 특수관계가 소멸하는 날이 속하는
       사업연도에「법인세법 시행령」제106조의 규정에 의하여 소득처분한 것으로 보는 것임.
       다만, 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나, 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는
       그러하지 아니하는 것임[서면2팀-648, 2008.04.08.].

(9)  국외특수관계자에는 해당하지 않는 외국법인주주에게 자금대여하는 경우

        내국법인이「국제조세조정에 관한 법률」상의 국외특수관계자에는 해당하지 아니하는 외국법인
        주주에게 가중평균차입이자율보다 낮은 이자율로 자금을 대여하는 경우, 동 거래의 상대방이
        외국법인이므로 동 거래는 국제거래에 해당하며 동 거래가「국제조세조정에 관한 법률 시행령」
        제3조의 2에서 정하고 있는 자산의 증여 등에 해당하지 않으므로 동 거래에 대하여는
        「국제조세조정에 관한 법률」제3조 제2항의 규정에 따라「법인세법」제52조의 규정은 적용하지
        아니하는 것임[국제세원과-2273, 2008.11.20.].

(10)   당좌대출이자율 변경에 따른 가지급금·가수금 상계방식

        「법인세법」제52조에 따라 특수관계자에게 지급한 가지급금에 대하여 같은 법 시행령 제89조
        제3항 제1호[당좌대출이자율]의 이자율을 시가로 선택한 경우로서 당해 이자율이 변동된 경우에는
        그 이자율 적용기간별로 동일인에 대한 가수금적수와 가지급금적수를 상계(같은 법 시행규칙
        제28조 제2항의 사유[약정에 의한 상계불능]에 해당하는 경우에는 제외)하여 인정이자를
        계산하되, 특정기간의 가수금적수가 가지급금적수를 초과하는 경우에는 그 초과 적수에 대해
        최초 적용기간의 가지급금적수부터 순차적으로 상계하고, 해당 사업연도 전체기간의 가수금적수가
        가지급금적수를 초과하는 자에 대해서는 인정이자를 계산하지 아니하는 것임
        [법인세과-476, 2010.05.25.].

VI.  가지급금 인정이자 세무조정사례

1.  가지급금 및 차입금 관련 자료

       (주)갈무리상사의 대여금과 가지급금이 다음과 같은 경우로 가정한다.

일자	대여금(가지급금)			차입금(금융회사 등)		가중평균차입이자율
	甲(임원)	乙(주주)	계(잔액)	차입이자율	잔액
전기이월				100,000,000(9%)	100,000,000
2010. 4. 1.	20,000,000		20,000,000			9.0%
2010. 7. 1.		40,000,000	60,000,000	50,000,000(6%)	150,000,000	8.0%
2010.10. 1.	20,000,000		80,000,000	30,000,000(8%)	180,000,000	8.0%
	40,000,000	40,000,000		180,000,000	180,000,000

       [주]: 차입금은 특수관계자에 대한 차입금이 아닌 일반 금융회사 등의 차입금이다.[A은행 1억원(9%),
                B은행 5천만원(6%), C은행 3천만원(8%)]
       [주]: 차입금의 이자율은 고정금리이다.
       [주]: 당좌대출이자율은 연8.5%인 것으로 가정한다.

2.  [요구사항1]

       원칙적인 방법인 가중평균차입이자율을 적용하는 경우의 가지급금 인정이자를 계산하시오.

       1)  가중평균차입이자율 계산
       ① 2010년 4월1일 : [甲 대여금]
           (100,000,000×9%)/100,000,000  ＝ 연 9.0%
       ② 2010년 7월1일 : [乙 대여금]
           (100,000,000× 9% ＋ 50,000,000×6%)/150,000,000 ＝ 8.0%
       ③ 2010년 10월1일 : [甲 대여금]
         (100,000,000× 9% ＋ 50,000,000×6%＋ 30,000,000×8%)/180,000,000 ＝ 8.0%

       2)  가지급금 인정이자 계산
       ① 甲에 대한 인정이자: 20,000,000× 9%×(275/365 )＋ 20,000,000× 8.0%×(92/365)
           ＝ 1,759,451원 (익금산입 : 상여)
       ② 乙에 대한 인정이자: 40,000,000× 8.0%×(184/365 ) ＝ 1,613,150원 (익금산입 : 배당)
       ③ 익금산입금액 합계 : 3,372,601원

3. [요구사항2]

      해당법인이 당좌대출이자율을 선택하는 경우의 가지급금 인정이자를 계산하시오.

      모든 가지급금에 대하여 당좌대출이자율 8.5%를 적용한다.

       ① 甲에 대한 인정이자: 20,000,000× 8.5%×(275/365 )＋ 20,000,000× 8.5%×(92/365)
         ＝ 1,709,314원 (익금산입 : 상여)
       ② 乙에 대한 인정이자: 40,000,000× 8.5%×(184/365 ) ＝ 1,713,972원 (익금산입 : 배당)
       ③ 익금산입금액 합계 : 3,423,286원

       상기 결과로 볼 때, 임원甲의 입장에서는 당좌대출이자율을 선택받는 것이 유리한 반면,
       주주 乙의 입장에서는 가중평균차입이자율을 적용받는 것이 유리하다. 한편, 기업의 입장에서는
       가증평균차입이자율을 선택하는 경우 익금산입 금액이 적게 나타나는 것을 알 수 있다.
       이와 같이 당좌대출이자율을 선택하는 것과 가중평균차입이자율을 선택하는 것에 따라서
       이해관계자간에 유리·불리한 현상이 나타날 수 있다.

4.  세무조정

       (주)갈무리상사는 가중평균차입이자율을 적용하는 것이 유리한 것으로 판단하고
       가중평균차입이자율을 적용하기로 하였다면, 2010년 사업연도의 세무조정 결과와 작성된
       서식의 내용은 다음과 같다.
       ① 甲에 대한 인정이자:  1,759,451원 (익금산입 : 상여)
       ② 乙에 대한 인정이자:  1,613,150원 (익금산입 : 배당)

출처:etaxkorea.net