금융자산(지분투 자) 회계처리.......이중세 회계사님

금융자산(지분투자) 회계처리

 

최근 기업은 고유의 수익창출과정에서 획득한 여유자금을 다양한 금융자산에 투자함으로써 영업 이외
의 수익을 추구하고 있다. 다양한 금융자산의 개발로 인하여 그 회계처리도 다양해지고 또한 최근 국제
회계기준 도입으로 인하여 금융자산 회계처리가 더욱 복잡해졌다고 할 수 있다. “기업회계기준서” 에서
금융자산의 정의는 여러 가지로 나열되어 있다. 그 종류로는 파생금융자산인지 비파생금융자산인지 여
부에 따라 구분할 수도 있고, 지분투자인자 채권투자인지 여부에 따라서도 구분할 수 있겠다. 비파생금
융자산에 속하는 항목은 지분투자, 채권투자, 대여금 수취채권, 그리고 현금및현금성자산이 있다. 여기
에 서는 비파생금융자산이면서 지분투자를 한 경우, 회사의 회계처리가 어떻게 이루어지는지 각 단
계별로 살펴보도록 하겠다.

금융자산에 투자를 하는 경우 제일 먼저 고려하여야 할 것은 취득단계로서 금융자산의 분류 문제라 하
겠다. 해당 기업이 투자한 금융자산의 종류가 무엇인지를 파악하여 기업회계기준서에서 분류해 놓은 계
정과목에 맞추어 분류하는 것이 제일 중요한 문제라 할 수 있다. 왜냐하면 후술하겠지만, 금융자산이 어
떻게 분류되었는지에 따라, 평가손익이 당기 손익으로 분류될 수도 있고, 손익계정이 아닌 재무상태표
의 자본계정(기타포괄손익누계액)으로 분류될 수 있을 뿐 아니라, 공정가치 모형이 아닌 원가모형을 적
용하여 평가손익을 계상하지 않을 수도 있기 때문이다. 또한, 최초 취득 시에 취득한 금융자산의 취득
원 가 결정도 중요한 단계 중의 하나라고 할 수 있다. 취득원가를 올바르게 계산하여야 평가손익 및 처분
손익이 정확하게 산정되기 때문이다.

두 번째로 고려할 것은 보유단계로서 공정가치 회계를 적용하여 기말 시점에 장부가액과 시가를 비교하
여 평가손익을 계산한 후 금융자산의 가액을 시가로 평가하는 문제와 보유 중에 배당 등의 회계사건이
발생한 경우이다. 구체적인 회계처리는 예제를 들어 설명하기로 한다.

세 번째로 고려할 것은 처분단계로서 처분손익을 구하여 회계처리를 하는 문제이다. 처분손익이란 처분
대상 금융자산의 처분 직전의 장부가액과 처분가액과의 차이로 계산되는데, 처분가액이 장부가액보다
크면 처분이익, 적으면 처분손실이 기록된다. 이에 대한 회계처리도 예제를 들어 설명하기로 한다.

(1) 취득 단계

지분 증권을 최초로 취득하면 당기손익인식금융자산, 매도가능금융자산, 원가측정금융자산으로 분류할
수 있는 바 분류 기준은 아래와 같다. 한편, 최초 취득원가는 취득시점의 공정가치로 측정하는데 이는 일
반적으로 거래가격을 의미한다. 거래가격 이외에 그 취득에 직접 관련되는 거래원가(중개수수료, 세금
등 기타 비용)가 발생할 경우에는 원칙적으로 취득원가에 가산하게 되나, 지분투자가 당기손익인식금융
자산으로 분류될 경우에는 당기 비용으로 분류하여 취득원가에 포함하지 않는다.

1) 당기손익인식금융자산

당기손익인식금융자산은 아래와 같이 단기매매금융자산과 당기손익인식지정금융자산으로 구분된다.

1-1) 단기매매금융자산

주로 단기간 내에 매각할 목적으로 취득하는 지분상품으로서 단기간 내에 매매차익 획득을 목적으로 취
득 보유하는 금융자산이라 하겠다.

1-2) 당기손익인식지정금융자산

최초 인식시점에만 그리고 기업회계기준서에서 요구하는 조건을 충족하여 목적 적합한 정보를 제공할
수 있는 경우에만 당기손익인식항목으로 지정할 수 있다. 지분투자의 경우에는 시장가격이 없고 공정가
치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 지정할 수 없다.

2) 원가측정금융자산

공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없고, 공시가격이 없어 당기 손익인식 항목으로 분류할 수 없는 지분
투자를 원가측정금융자산으로 분류한다.

3) 매도가능금융자산

지분투자 중에서 상기 두 가지로 분류되지 않는 모든 자산은 매도가능금융자산으로 분류하여야 한다.

(2) 보유 단계

1) 배당

보유 단계에서는 우선적으로 생각하여야 하는 거래는 배당이다. 지분 투자 후에 주식 발행 기업이 현금
배당, 주식배당, 무상증자를 하는 경우가 있을 수 있다. 주식배당 또는 무상증자의 경우에는 투자자 입장
에서는 부의 변화가 없기 때문에 별도의 회계처리가 없지만 현금 배당의 경우에는 다음과 같은 분개가
이루어져야 한다.

(차변) 미수배당금   XXX               (대변) 배당금수익(당기손익) XXX

그리고, 현금으로 배당금이 유입된 경우에는 다음과 같이 현금 유입 분개를 하여야 한다.

(차변) 현금 XXX                           (대변) 미수배당금   XXX
 
2) 평가

배당 이외에 보유 단계에서 유의하여야 할 회계적 사건은 기말 시점의 시가 평가이다. 지분투자에 따른
금융자산은 원칙적으로 공정가치로 측정하므로 기말 시점에 평가손익을 계산하는 것이 일반적이다. 시가
평가는 지분투자 금융자산의 분류에 따라 다음과 같이 회계처리가 달라지므로 주의가 필요하다.

2-1) 당기손익인식금융자산

당기손익인식금융자산의 평가손익은 당기 손익으로 인식하여 포괄손익계산서의 당기순이익을 구성하는
항목이 된다. 따라서 최초 취득원가보다 시가가 높아 평가이익이 발생한 경우에는 다음과 같은 분개를
하여야 한다.

(차변) 당기손익인식금융자산 XXX          (대변) 당기손익인식금융자산평가이익 XXX
                                                                      (당 기 이익)

반대로 취득원가보다 시가가 낮아 평가손실이 발생한 경우에는 다음과 같은 분개를 하여야 한다.

(차변) 당기손익인식금융자산평가손실 XXX            (대변) 당기손익인식금융자산 XXX
         (당 기 손실)

2-2) 매도가능금융자산

매도가능금융자산의 평가손익은 기타포괄손익으로 인식하여 재무상태표의 자본으로 보고된다. 즉, 당
기손익인식금융자산 과는 달리 당기 손익으로 인식되지 않는데, 이는 당분간 처분되지 않을 것으로 예상
되는 금융자산은 기말 이후에 추가로 평가손익이 발생할 것으로 예상되므로 기간 말에 평가한 손익이 현
금 유출 입으로 실현될 것으로 간주되기 어렵다는 논리로 인한 회계처리라 할 수 있다. 평가손익 발생은
당기손익인식금융자산과 동일하나 단지 평가손익을 기타포괄손익누계액으로 재무상태표 자본으로 가
감하는 점만 다르다고 할 수 있다. 분개는 다음과 같다.

취득원가 < 공정가치
(차변) 매도가능금융자산 XXX               (대변) 매도가능금융자산평가이익 XXX
                                                                    (기 타포괄이익)

취득원가 > 공정가치
(차변) 매도가능금융자산평가손실 XXX          (대변) 매도가능금융자산 XXX
          (기타포괄손실)

2-3) 원가측정금융자산

공정가치 자료가 없으므로 취득원가와 비교할 수 없어 시가 평가를 할 수 없다. 따라서 취득원가가 그대
로 재무상태표에 기록된다.

3) 예제

위의 평가 문제와 관련하여 다음의 예제를 통하여 회계처리 및 재무제표에 어떻게 보고되는 지 알아보도
록 한다.

# 다음의 기말 시점에서의 각 금융자산(지분 투자)의 평가와 관련한 회계처리 및 포괄손익계산서와 재무
상태표를 작성하시오.

지분투자	취득원가	기말공정가치	비 고
단기매매금융자산	35,000	38,000	당기순이익은 70,000원임
매도가능금융자산	40,000	47,000	기타포괄이익은 매도가능금융자산평가이익 이외에는 없음

(차변) 단기매매금융자산 3,000        (대변)  단기매매금융자산평가이익 3,000
                                                                (당 기 이익)

(차변) 매도가능금융자산 7,000        (대변)  매도가능금융자산평가이익 7,000
                                                                (기 타포괄이익)

포괄손익계산서

당기순이익	단기매매금융자산평가이익                        3,000
	당기순이익                                             70,000
기타포괄이익	매도가능금융자산평가이익                        7,000
총포괄이익	77,000

재무상태표

자 산	자 본
단기매매금융자산 38,000	기타포괄손익누계액
매도가능금융자산 47,000	매도가능금융자산평가이익           7,000
	이익잉여금                                    70,000

4) 손상

보유 기간 동안에 공정가치 변동에 따른 평가 절차를 거치게 되는데, 이러한 일상적인 경제 및 경영여건
에서 발생하는 하락 이외에 가치의 손상 여부를 판단하여 이를 장부에 반영하여야 하는 손상 회계처리
를 실시하여야 한다. 손상차손 인식은 자산이 손상되었다는 객관적 증거가 있으며 그 결과 금융자산으
로부터의 미래 현금흐름이 감소되었다고 신뢰성 있게 추정할 수 있는 경우에 한다. 지분 투자 상품 분류
별로 손상차손 회계처리는 다음과 같다.

4-1) 당기손익인식금융자산

평가손익은 항상 실현손익으로 보아 당기 손익에 반영하므로 손상 회계와 큰 차이가 없다.

4-2) 매도가능금융자산

손상차손 금액은 공정가치가 취득원가에 미달하는 금액으로서, 만약 당기 이전에 손상차손으로 인식한
금액이 있으면 그 금액을 차감한 금액이 된다. 매도가능금융자산 손상차손은 평가손실과는 달리 당기손
익으로 인식하게 되는데 이 점은 손상차손 회계와 평가손실 회계와의 중요한 차이가 된다. 한편, 손상차
손 인식 이후에 공정가치가 증가할 경우, 공정가치 증가액은 당기 손익이 아닌 기타포괄손익으로 인식
한다.

(예제) 다음 예제를 통하여 매도가능증권 손상차손 회계 처리를 살펴보도록 한다.

취득원가	2008년 말 공정가치	2009년 말 공정가치
700,000	560,000	710,000

2008.12.31

(차변) 매도가능금융자산손상차손 140,000           (대변) 매도가능금융자산 140,000
         (당 기손익)

2009.12.31

(차변) 매도가능금융자산 150,000                       (대변) 매도가능금융자산평가이익 150,000
                                                                                  (기 타포괄손익)
 

4-3) 원가측정금융자산

일반적으로 공정가치 측정이 불가능하지만, 지분증권을 발행한 기업의 경영환경에 중요한 변화가 발생하
여 손상이 발생하였다면 금융자산의 추정 미래현금흐름을 유사한 금융자산의 할인율로 할인한 현재가
치를 계산하고 장부가액과 비교하여 손상차손을 인식하고 당기 손익으로 인식한다. 손상차손이 회복된
이후에는 종전의 장부가액을 변화시키지 않는데, 이는 환입을 인정하지 않고 손상된 원가를 계속 유지
한다는 의미가 된다.

(3) 처분 단계

당기손익인식금융자산이나, 원가측정금융자산은 처분 시 처분손익은 금융자산의 장부금액과 처분가액
의 차이가 된다. 따라서 관련 금융자산을 제거하고 처분가액이 장부금액보다 크면 처분이익을, 처분가
액이 장부금액보다 작으면 처분손실을 인식하면 된다.

한편, 매도가능금융자산의 경우에는 회계처리가 약간 달라지게 되는데, 그 이유는 보유 기간 동안에 평
가손익이 발생하여 회계처리가 되었다면, 그 평가손익이 기타포괄손익누계액 계정으로 재무상태표 자
본에 보고되어 있기 때문이다. 따라서, 처분 시에 처분하는 매도가능금융자산과 관련된 기타포괄손익누
계액을 제거하여 처분손익으로 분류하여야 하는 과정이 필요하다. 즉, 매도가능금융자산처분손익은 다
음과 같이 계산되어야 할 것이다.

처분손익 = (처분가액 + 평가이익) - 장부금액 : 평가손실은 처분가액에서 차감되어야 함.

매도가능금융자산 처분과 관련된 회계처리는 앞의 예제 3) 중 매도가능금융자산 예제를 통하여 알아보
기로 한다.

3) 예제

지분투자	취득원가	2009년 공정가치	2010년 처분가액	비 고
매도가능  금융자산	40,000	47,000	50,000	기타포괄이익은 매도가능금융자산평가이익 이외에는 없음

2009년 말에는 평가이익 7,000원을 기타포괄손익누계액으로 보고하였을 것이다. 2010년 처분 시에는 다
음 과 같은 회계처리가 이루어져야 한다.

(차변) 현금                                   50,000         (대변) 매도가능금융자산              47,000
          매도가능금융자산평가손실    7,000                   매도가능금융자산처분이익  10,000
          (기타포괄손 익)                                                (당기손익)
 
매도가능금융자 산평가이익 7,000원은 2009년도에 총포괄이익에 포함되어 보고되었고, 2010년도에는
동 금액이 매도가능금융자산처분이익에 포함되어 총포괄이익(당기순이익에 합산되어)에 보고되어 이
중으로 보고되는 문제점이 발생하게 된다. 따라서 2009년도에 이미 인식한 매도가능증권평가이익 7,00
0원은 2010년도에 매도가능증권평가손실(2009년도에는 매도가능증권평가이익이 없으므로)로 회계 처
리하여 2010년도에 보고되는 총포괄이익은 3,000원이 되도록 하여야 한다. 그러나, 여기서 주지하여야
할 것은 2009년도에 미실현이익으로 기타포괄손익으로 분류한 것을 2010년도에는 처분이라는 행위를
통하여 당기순이익(실현이익)으로 보고가 된다는 점이다.

출처: 이택스 코리아