I.  가지급금에 대한 규제

1.  가지급금에 대한 규제의 구분

       현행 법인세법은 다음과 같은 세 가지 유형으로 가지급금에 대하여 규제를 하고 있다.
       모두 「특수관계자에 대한 가지급금」만 규제를 하며, 적용요건에서 약간씩 차이가 있다.

        [주]: 법인세법상 시가에 해당하는 이자(가중평균차입이자율 또는 당좌대출이자율 적용)를
                 수령하여 가지급금 인정이자「익금산입금액」이 산출되지 않는다고 하더라도, 업무무관
                 가지급금과 차입금·이자비용이 존재하는 경우에는 지급이자 손금불산입 세무조정을 하여야
                 한다.

2. 가지급금 인정이자에 대한 익금과세의 의의

       가지급금 인정이자 익금과세 및 소득처분은 부당행위계산부인 중의 하나이다.  특수관계자에게
       금전을 무상 또는 시가 보다 낮은 이율로 대부한 경우에는 시가와 실제로 수령한 이자율과의
       차이에 해당하는 금액을 특수관계자에게 분여한 것으로 보아 익금에 산입하는 것이다.
       따라서 가지급금 인정이자 익금산입과세를 하기 위해서는「특수관계자에 대한 금전의 대여행위」를
       하여야 하고, 무상으로 대여하거나 법인세상의 「시가」에 미달하는 이자를 받고 대여한 경우에만
       적용된다.

II.  특수관계자의 범위

      "특수관계에 있는 자"라 함은 법인과 다음 중 어느 하나의 관계에 있는 자를 말한다.

       [주]："특수관계에 있는 자"라 함은 그 쌍방관계를 각각 특수관계자로 한다[통칙52－87…1].

1.  실질적인 지배자와 그 친족

       임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고
       있다고 인정되는 자(「상법」제401조의 2 제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와
       그 친족

2.  주주 등과 그 친족

       주주 등(소액주주 등을 제외한다. 이하 같다)과 그 친족

       [주]："소액주주 등"이란 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1에 미달하는 주식 또는
                  출자지분을 소유한 주주 등(해당 법인의 국가, 지방자치단체 외의 지배주주 등과
                  특수관계에 있는 자는 제외하며, 이하 "소액주주 등"이라 한다)을 말한다[법령50②].
       [주]："지배주주 등"이란 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1 이상의 주식 또는
                  출자지분을 소유한 주주 등으로서 그와 특수관계에 있는 자와의 소유 주식 또는 출자지분의
                  합계가 해당 법인의 주주 등 중 가장 많은 경우의 해당 주주 등(이하 "지배주주 등"이라 한다)을
                  말한다[법령43⑦].(2008.2.22. 신설)

3.  법인의 임원 · 사용인 및 주주 등의 사용인과 생계유지자

       법인의 임원·사용인 또는 주주 등의 사용인(주주 등이 영리법인인 경우에는 그 임원을,
       비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인 외의 자로서 법인 또는 주주 등의
       금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족. 이를 구분하여
       나타내면 다음과 같다.

(1)  법인의 임원·사용인 관계

        법인의 임원·사용인과 당해 임원·사용인의 생계유지자와 그 친족

(2)  개인 주주 등의 관계

        주주 등(소액주주 등을 제외)이 개인인 경우에는 주주 등의 사용인, 생계유지자와 그 친족

(3)  영리법인인 주주 등의 관계

        주주 등이 영리법인인 경우에는 그 임원, 생계유지자와 그 친족

(4)  비영리법인인 주주 등의 관계

        주주 등이 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자, 생계유지자와 그 친족

4.  상기 특수관계자가 30%이상 출자한 다른 법인

       상기 제1호 내지 제3호에 해당하는 자가 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을
       출자하고 있는 다른 법인

5.  출자받은 영리법인 · 비영리법인이 50%이상 출자한 영리법인

       제4호 또는 제8호에 해당하는 법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50 이상을 출자하고
       있는 다른 법인

6.  당해 법인에 50%이상 출자한 법인에 50%이상 출자한 법인·개인

       당해 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인이나
       개인

7.  기업집단소속 계열회사 및 그 계열회사의 임원

       당해 법인이 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 의한 기업집단에 속하는 법인인 경우
       그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원

       [주]: 「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 의한 기업집단[동법 제2조 제2호]"기업집단"이라
                  함은 동일인이 다음 각 목의 구분에 따라 동법 시행령 제3조에 정하는 기준에 의하여
                  사실상 그 사업내용을 지배하는 회사의 집단을 말한다.㈎ 동일인이 회사인 경우 그 동일인과
                  그 동일인이 지배하는 하나 이상의 회사의 집단㈏ 동일인이 회사가 아닌 경우 그 동일인이
                  지배하는 2 이상의 회사의 집단

       「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에서 기업집단의 범위를 상당히 넓게 규정하고 있다는 점에
       유의할 필요가 있다.

8.  이사의 과반수이거나 50%이상 출연한 비영리법인

       제1호 내지 제3호에 해당하는 자 및 당해 법인이 이사의 과반수를 차지하거나 출연금(설립을 위한
       출연금에 한한다)의 100분의 50 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인

    ▣ 법인세법 기본통칙(52-87…2)[생계를 유지하는 자 등의 범위]
         법인세법 시행령 제87조 제1항 제3호에 규정하는 "법인 또는 주주 등의 금전 기타 자산에 의하여
         생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께하는 친족"의 범위는 다음 각호에 의한다. (2001.11.1. 개정)
         1.「생계를 유지하는 자」라 함은 당해 주주 등으로부터 급부를 받는 금전ㆍ기타의 재산수입과
              급부를 받는 금전ㆍ기타의 재산운용에 의하여 생기는 수입을 일상생활비의 주된 원천으로
              하고 있는 자를 말한다. (2001.11.1. 개정)
         2.「생계를 함께하는 친족」이라 함은 주주 등 또는 생계를 유지하는 자와 일상생활을 공동으로
             영위하는 친족을 말한다. (2001.11.1. 개정)

III.  규제대상 가지급금의 범위

        법인세법에서는 가지급금이 있는 경우에 여러 가지 방법으로 규제를 하고 있다. 여기에서는
        규제대상 가지급금의 개념과 범위를 확인하기로 한다.

1.  업무무관 가지급금 지급이자 손금불산입규정

        특수관계자에게 업무와 관련 없이 지급한 가지급금이 있는 경우에 일정한 방법으로 지급이자를
        손금 불산입하고 있다. 지급이자 손금불산입의 규제취지는 자금을 생산적인 활동에 사용하지
        아니하고 업무와 무관하게 특수관계자에게 가지급 했기 때문에 규제하는 것이다. 이 경우의
        가지급금은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(금융회사 등의
        경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 이 경우에도
        다음에 해당하는 경우에는 업무무관가지급금으로 분류하지 아니한다[법칙28].

(1)  가지급금 인정이자를 계산하지 아니하는 금액

        다음에 설명하는 「가지급금 인정이자 계산」에서 예외를 두고 있는 금액은 모두 「업무무관
        가지급금 지급이자 손금불산입」에서도 예외를 적용하여 업무무관가지급금에서 제외한다[법칙28(①1)].

(2)  동일인에 대하여 가지급금과 가수금이 함께 있는 경우

        동일인에 대하여 가지급금과 가수금이 함께 있는 경우에는 상계한다. 다만, 동일인에 대한
        가지급금 등과 가수금의 발생시에 각각 상환기간 및 이자율 등에 관한 약정이 있어 이를 상계할 수
        없는 경우에는 상계를 하지 아니한다[법칙28②].

2.  가지급금 인정이자 계산시의 가지급금

       부당행위계산부인에 적용되는 가지급금은 「특수관계자에게 이자를 받지 않고 제공하거나 시가
       보다 낮은 이율로 제공한 금전의 대여」이다. 따라서 규제의 취지가 업무와 무관하게 지급한
       가지급금으로 규제하는 것이 아니라, 시가에 해당하는 이율을 받지 않고 특수관계자에게 금전을
       대여하여 이익을 분여했기 때문이다. 따라서 가지급금 인정이자 계산은 부당행위계산부인의 한
       유형에 불과하며, 금전이 아니라 다른 자산의 저가(무상) 대여에도 부당행위계산부인은 적용될 수
       있는 것이다. 다만, 이러한 금전의 무상대여 등에 대하여도 가지급금 인정이자를 계산하지 아니하는
       다음과 같은 예외[특례]가 있다[법칙44].
       ① 지급시기의제 규정이 적용되는 미지급배당·상여에 대한 소득세(소득분 지방소득세 포함)를
            법인이 대납하고 가지급금 등으로 계상한 금액
       ② 정부의 허가를 받아 국외에 자본을 투자한 내국법인이 국외투자법인에 종사하거나 종사할 자의
            여비·급료·기타 비용을 대신하여 부담한 금액
       ③ 당해 법인의 주식취득(조합원간에 주식을 매매하는 경우와 조합원이 취득한 주식을 교환하거나
           현물출자함으로써 지주회사의 주식을 취득하는 경우를 포함한다)에 소요되는 금액을
           우리사주조합(근로자복지기본법에 근거) 또는 그 조합원에게 대여한 금액(상환할 때까지의
           기간에 상당하는 금액에 한함)
       ④ 국민연금법에 의하여 근로자가 지급 받은 것으로 보는 퇴직금전환금
       ⑤ 소득처분시 귀속이 불분명하여 대표자에게 상여처분한 금액에 대한 소득세를 법인이 대납하고
           가지급금으로 계상한 금액(특수관계가 소멸될 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한함)
       ⑥ 월정급여 범위내의 사용인에 대한 일시적인 급료의 가불금
       ⑦ 사용인에 대한 경조사비 또는 학자금(자녀의 학자금을 포함)의 대여액
       ⑧ 「금융기관부실자산 등의 효율적 처리 및 한국자산관리공사의 설립에 관한 법률」에 의한
            한국자산관리공사가 출자총액의 전액을 출자하여 설립한 법인에 대여한 금액

IV.  가지급금 인정이자의 계산

1.  개 요

      법인이 특수관계자에게 무상 또는 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한
      인정이자 상당액과 법인이 계상한 이자와의 차액을 각 사업연도의 소득금액계산시 익금에 산입하고
      귀속자에 따라 배당·상여·기타소득·기타사외유출로 처분한다.

2.  가지급금 적수 및 이자율 적용

(1)  가지급금 등의 적수

        가지급금의 적수란 각 인별로 계산한 매일의 잔액의 합계액을 말하며, 동일인에 대하여 가지급금과
        가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계하고 남은 잔액을 말한다. 적수는 특수관계가 존속하는
        기간까지 계산하며 이 경우에는 간편법을 적용하지 아니한다.

(2) 이자율의 적용

1)  원칙 : 가중평균차입이자율 적용

     금전의 대여 또는 차용의 경우에는「일반적인 시가 산정방법」규정에도 불구하고 법령으로 정하는
     "가중평균차입이자율"을 시가로 한다[법령89③].

2)  예외 : 당좌대출이자율의 적용

     다만, 다음 각각의 경우에는 해당 항목의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율을
     시가로 한다[법령89③]. (2010.12.30. 개정)

     ① 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우
         가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우에는
         해당 사업연도에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.

     ② 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우
         해당 법인이 법인세 과세표준 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을
         시가로 선택하는 경우에는 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는
         당좌대출이자율을 시가로 한다. 종전에는 당좌대출이자율을 선택하는 경우 그 이후의
         사업연도에도 계속적으로「당좌대출이자율」을 적용하도록 하였으나, 2010년12월30일
         개정법령에서는 당좌대출이자율을 선택하는 경우 3년간 의무적용 하도록 개정하였다.

3)  당좌대출이자율

     "기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율"이란 연간 8.5%를 말한다[법칙43②].

(3)  2011년1월1일 이후 최초로 신고하는 분부터 적용

       개정규정은 2011년1월1일 이후 최초로 신고하는 사업연도 분부터 적용한다.

       개정 법인세법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22577호) 부칙 제1조와 제11조에는 다음과 같은
       규정을 두고 있다.
       제1조[시행일]: 개정 법인세법 시행령은 2011년 1월 1일부터 시행한다.
       제11조[ 특수관계자간 금전대차시 적용하는 시가 기준에 관한 적용례] :
       법인세법 시행령 제89조 제3항의 개정규정은 개정 시행령 시행 후 최초로 신고하는 사업연도
       분부터 적용한다.
       부칙에는 상기 규정 이외에 별도로「경과조치」에 해당하는 규정을 두고 있지 않다. 그렇다면,
       해당 법인이 종전에 가중평균차입이자율을 적용하였던 당좌대출이자율을 적용하였던 관계없이
       2011년1월1일 이후 신고하는 분부터 개정규정을 적용하여야 하는 것이 타당할 것이다.

       [주]:필자의 종전 글[2010년 법인결산시 적용되는 개정세법 해설] 중「가지급금 인정이자」
       관련부분의 설명에서 정확하지 못한 해석을 한 것으로 생각되어 개정법령 부칙에 대한「해석」을
       상기 내용과 같이 수정하고자 한다.

(4)  사후 세무조사 과정에서 가지급금 인정이자가 발생하는 경우

       해당 법인이 특수관계자에 대한 가지급금 인정이자 세무조정 대상이 없는 것으로 생각하고
       가지급금 인정이자 세무조정을 하지 않았는데, 사후 세무조사 과정에서 가지급금 인정이자가 있는
       것으로 보아서 과세를 하게되는 경우, 적용되는 이자율을 어떻게 할 것인가 하는 문제가 있다.

1)  개정 전 규정의 경우

      종전규정에는 법인이 이자율을 선택하여 신고하지 않는 경우,「당좌대출이자율」을 적용하도록
      하였다. 따라서 회사가「가중평균차입이자율」을 선택한 적이 없는 상태에서 사후 세무조사
      과정에서 가지급금 인정이자가 있는 것으로 보아서 과세를 하게되는 경우, 이자율을 선택한 적이
      없으므로「당좌대출이자율」을 적용하게 되고,「실제로는 이자율이 낮은 차입금」을 사용하는
      법인은 상당히 불리하게 된다.

2)  개정 후 규정의 경우

      개정 법령에서는 법인이 이자율을 선택하여 신고하지 않는 경우, 원칙인「가중평균차입이자율」을
      적용한다. 따라서 회사가「당좌대출이자율」을 선택한 적이 없는 상태에서 사후 세무조사 과정에서
      가지급금 인정이자가 있는 것으로 보아서 과세를 하게되는 경우, 원칙에 해당하는「가중평균차입
      이자율」을 적용하므로, 이자율이 낮은 차입금을 사용하는 법인은 종전 보다 덜 불리할 것이다.
      다만, 개정 법령은 2011년1월1일 이후 최초로 신고하는 사업연도 분부터 적용한다.

(5)  가중평균차입이자율의 계산방법

      "가중평균차입이자율"이란 자금을 대여한 법인의 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액(특수관계자로
      부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금
      잔액의 총액으로 나눈 비율을 말한다. 이 경우 산출된 비율과 대여금리가 해당 대여시점 현재
      자금을 차입한 법인의 각각의 차입금 잔액(특수관계자로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의
      각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율보다 높은 때에는
      해당 사업연도의 가중평균차입이자율이 없는 것으로 본다[법칙43①]. (2011.2.28. 개정)

      [주]: 가중평균차입이자율은「대여시점 현재」 각각의 차입금 잔액에「차입 당시의 각각의 이자율」
               을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율로 계산한다.
      [주]: 가중평균차입이자율을 계산함에 있어서, 특수관계자로 부터의 차입금은 제외한다.
      [주]: 대여법인의 가중평균이자율과 대여금리가 차입법인의 가중평균차입이자율 보다 높을 때에는
               해당 사업연도의 가중평균차입이자율이 없는 것으로 본다.
      [주]: 가중평균차입이자율을 계산함에 있어서, 변동금리로 차입한 경우에는 차입 당시의
               이자율로 차입금을 상환하고 변동된 이자율로 그 금액을 다시 차입한 것으로 보며,
               차입금이 채권자가 불분명한 사채 또는 매입자가 불분명한 채권(債券)ㆍ증권의 발행으로
               조달된 차입금에 해당하는 경우에는 해당 차입금의 잔액은 가중평균차입이자율 계산을 위한
               잔액에 포함하지 아니한다.
      [주]: 대여시점이 당기가 아니라 전기인 경우에도 상기 산식적용에서 예외를 두지 않고 있다.

(6)  가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우

        상기 "가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우"란 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우를
        말한다[법칙43②]. (2011.2.28. 개정)
        ① 특수관계자가 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우
        ② 차입금 전액이 채권자가 불분명한 사채 또는 매입자가 불분명한 채권ㆍ증권의 발행으로 조달된
            경우
        ③ 차입금 대여법인의 가중평균이자율과 대여금리가 해당 대여시점 현재 자금을 차입한 법인의
            가중평균차입이자율 보다 높아 가중평균차입이자율이 없는 것으로 보는 경우
        ④ 대여한 날(계약을 갱신한 경우에는 그 갱신일을 말한다)부터 해당 사업연도 종료일까지의
            기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우

V.  가지급금 인정이자에 대한 세무처리

1.  부당행위계산 부인에 판단기준

(1)  시가기준의 적용

       부당행위계산부인의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상거래 관행과 특수관계자가
       아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료
       및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다[법법52②].
       부당행위계산 부인을 판정할 때, 원칙적으로 시가를 기준으로 판정한다는 것을 규정하고 있다.

(2)  시가와 거래가액의 차액이 일정 수준이상인 경우에 적용

       다음의 유형에 해당하는 부당행위 계산부인을 적용하는 경우에는  시가와 거래가액의 차액이
       3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다.
       ① 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자 받았거나 그 자산을 과대상각한 경우
       ② 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우
       ③ 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우.
       ④ 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우
       ⑤ 그밖에 ① 내지 ④에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우

        「시가와 거래가액의 차액이 일정 수준이상인 경우」라 하면 다음과 같다.

(3)  가지급금 인정이자의 경우

        가지급금 인정이자는「금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로
        대부하거나 제공한 경우」에 해당하므로 상기「시가와 거래가액의 차액이 시가의 5%
        또는 3억이상 차이가 나는 경우」에 부당행위계산 부인규정을 적용한다.

        여기에서 5%의 기준을 적용할 때, 주의할 점은「이자율 차이가 5%이상 차이가 있는 경우」를
        의미하는 것이 아니라「시가(이자율)과 실제거래 이자율의 차이가 시가(이자율)의 5% 이상인
        경우」에 부당행위계산부인을 적용한다는 점이다.

        ▶≫ 사례
       가중평균차입이자율이 연5%인 법인이 특수관계자인 임직원 일부에게 연4%의 이자(상환기간 및
       이자율을 개별적으로 약정한 상태)를 수취하고 자금(개인별로 5천만원씩)을 대여하는 경우,
       가지급금 인정이자에 대한 익금산입을 하여야 하는가?

       [설명]
        ① 개인별로 5천만원씩 대출을 하였으므로, 이자에 해당는 시가와 거래가액의 차액이 3억원에
            미달한다.
        ② 이자율 차이도 5%와 4%이므로 1%밖에 산출되지 아니한다. 그런데 이자율차이를 적용하는
             것이 아니라 다음의 산식을 적용한다.

        산식에서 시가와 거래가액의 차액이 시가의 5%를 초과하므로 부당행위계산부인에 해당하고
        자금을 대여받은 임직원 개인별로 모두「가지급금 인정이자 익금산입 및 소득처분(상여)」
        적용대상이 된다.

2.  가지금금 인정이자를 미수이자로 계상한 경우

(1)  상환기간 및 이자율 등에 대한 개별적인 약정이 있을 것

       법인이 특수관계에 있는 자와의 금전거래에 있어서 상환기간 및 이자율 등에 대한 개별적인
       약정이 없는 경우에는 해당 미수이자를 인정하지 아니하므로, 「상환기간 및 이자율 등에 대한
       개별적인 약정」을 하고 미수이자를 계상하여야 한다.

       법인이 특수관계에 있는 자와의 금전거래에 있어서 상환기간 및 이자율 등에 대한 개별적인
       약정이 없는 대여금 및 가지급금 등에 대하여 결산상 미수이자를 계상한 경우에 동 미수이자는
       익금불산입하고「법인세법 시행령」제47조(현행 제89조)의 규정에 의하여 계산한 인정이자상당액을
       익금에 산입하여 같은법 시행령 제94조의 2(현행 제106조) 제1항 제1호의 규정에 따라 처분하는
       것임[서이46012-12093, 2002.11.21.].

       자본금을 가장납입한 경우 동 금액은 가지급금으로 보는 것이며, 상환기간 및 이자율 등에 대한
       약정이 없는 가지급금 등에 대하여 결산상 미수이자를 계상한 경우에 동 미수이자는 익금불산입하고,
       법인세법시행령 제89조의 규정에 의하여 계산한 인정이자상당액을 익금에 산입하여 귀속자에
       대하여 상여처분하는 것임[서면2팀-720, 2008.04.17.].

(2)  특수관계가 소멸되거나 미수이자계상 후 1년이 되는 날까지 회수할 것

       가지급금 및 미수이자를 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 않거나, 특수관계가 소멸되지
       아니한 경우로서 해당 가지급금의 미수이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이
       되는 날까지 회수하지 아니한 경우에는 특수관계자에게 귀속된 것으로 보아서 법인세를 과세하고
       귀속자에게 소득처분하여 과세한다. 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는
       제외한다[법령11].

       내국법인이 특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금에 대한 미수이자를 특수관계가
       계속되는 기간중에 정당한 사유없이 회수하지 아니한 경우, 당해 미수이자는 이자발생일이 속하는
       사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날 특수관계자에게 소득처분하는 것임
       [법인세과-1024, 2009.03.12 ].

3.  가중평균차입이자율 관련 해석사례

(1)  가중평균차입이자율의 계산방법 적용시 대여시점범위

1)  2007년2월28일 이후 종전 가지급금을 상환하고 다시 대여하는 경우

      특수관계자로부터 대여금을 전액 상환받은 후 일정기간 경과하여 2007.2.28. 이후 동일인에게
      같은 금액으로 대여금을 지급하는 경우 2007.2.28. 대통령령 제19891호로 개정된 「법인세법
      시행령」부칙 제18조 제2항의 규정에 의해 같은령 제89조 제3항의 개정규정이 적용되는 것임
      [서이－1178, 2007.6.18].

2)  대여시점 현재 각각의 차입금 적용

      「법인세법 시행령」제89조 제3항의 규정에서 "가중평균차입이자율"이라 함은 같은법 시행규칙
      제43조의 규정에 의해 법인이 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액(특수관계자로부터의 차입금 제외)에
      차입당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을
      말하는 것임[서이－1178, 2007.6.18].

(2)  가중평균차입이자율 계산에서 이자의 범위

1)  사채할인발행과 전환사채 발행시의 처리

      「법인세법 시행령」제89조 제3항 및 같은법 시행규칙 제43조의 규정에 의한 "가중평균차입이자율"을
      계산함에 있어, 일반 사채의 할인발행시 차입당시의 차입금에 대한 이자율은 사채의 할인발행차금에
      상당하는 이자를 당해 이자율의 계산에 포함하는 것이며, 전환사채 발행시 차입당시의 차입금에
      대한 이자율은 상환할증금에 상당하는 이자와 전환권조정에 상당하는 이자를 동 이자율의 계산에
      포함하지 아니하는 것임[서이－1412, 2007.7.30.].

2)  국민주택기금, 계약보증금ㆍ하자보수보증금 등의 제외

      「법인세법 시행령」제89조 제3항 및 동법시행규칙 제43조 제1항 규정에 의한 가중평균차입이자율을
      계산함에 있어 법인의 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액에는 대한주택공사가 국민주택기금으로
      부터 차입한 금액 및 동 공사가「국가를 당사자로 하는 계약에 관한 법률」에 따라 수취하는
      계약보증금ㆍ하자보수보증금은 포함되지 않는 것임[서면2팀-1876, 2007.10.17.].

3)  장기할부조건 등의 취득에 의한 채무이자와 및 연지급수입의 이자

      「법인세법 시행령」제89조 제3항 및 동법 시행규칙 제43조 제1항 규정에 의한 가중평균차입
      이자율을 계산함에 있어「법인세법 시행령」제72조 제3항 제1호 규정에 의한 채무(자산을
      동법 시행령 제68조 제3항의 규정에 의한 장기할부조건 등으로 취득하는 경우 발생한 채무) 및
      제2호 규정에 의한 연지급수입(「법인세법 시행규칙」제37조 제3항 규정에 의한 연지급수입)의
      경우는 가중평균차입금이자율 산정시 차입금 잔액에 포함되지 않는 것임[서면2팀-1811, 2007.10.09.].

4)  신주인수권부사채의 할인발행차금 상각액 이자포함 여부

      「법인세법 시행령」제89조 제3항 및 같은 법 시행규칙 제43의 규정에 의한 "가중평균차입이자율"을
      계산함에 있어, 신주인수권부사채를 할인발행할 경우 사채의 할인발행차금에 상당하는 이자는
      차입 당시의 차입금에 대한 이자율의 계산에 포함하는 것이며, 상환할증금에 상당하는 이자와
      전환권조정에 상당하는 이자는 동 이자율의 계산에 포함하지 않는 것임[법인세과-1232, 2009.11.05.].

(3)  가중평균차입이자율을 적용할 수 없는 경우

        1)  가중평균차입이자율을 적용할 수 없는 경우의 의미
            「법인세법 시행령」제89조 제3항의 가중평균차입이자율을 계산하기 위한 차입금의 범위에
             가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 특수관계자가 아닌 자로부터 차입한 금액이
             없거나 차입금 전액이 채권자가 불분명한 사채 또는 매입자가 불분명한 채권ㆍ증권의 발행으로
             조달된 경우에는 당좌대출이자율을 적용하는 것임[서면2팀-1706, 2007.09.18.].

        2)  가중평균차입이자율이 차입자의 가중평균차입이자율을 초과하는 경우
             "가중평균차입이자율"이란 대여자의 대여시점의 가중평균차입이자율이나, 동 대여자의
              가중평균차입이자율이 차입자의 가중평균차입이자율을 초과하는 경우에는 당좌대출이자율을
              적용하는 것임[법인세제과-127, 2009.02.18.].

3)  5년을 초과한 대여금은 가중평균차입이자율을 적용할 수 없는 것임

      ① 내국법인이 특수관계자에 대한 자금대여시「법인세법」제52조의 부당행위계산 부인규정이
           적용되는 경우 같은 법 시행령 제89조 제3항에 의해 당좌대출이자율 또는 가중평균차입이자율 중
           선택한 비율로 시가를 산정하고, 동 선택 비율은 해당 사업연도의 모든 금전거래에 대하여
           적용하는 것임.
      ② 이 경우, 특수관계자에 대한 대여금 중 대여한 날(계약을 갱신한 경우에는 그 갱신일을 말함)
          로부터 해당 사업연도종료일까지의 기간이 5년을 초과한 대여금은 가중평균차입이자율을
          적용할 수 없는 것으로 해당 질의의 대부이자율 조정 및 채권보전방법 변경 등이 계약갱신에
          해당되는지 여부는 거래당사자간 대여금에 대한 계약갱신 내용 등에 의해 사실판단할 사항임
          [법인세과-617, 2009.05.25.].

4)  가중평균차입이자율 적용 불가능사유의 해소

      내국법인에 대하여 법인세법 시행령 제89조 제3항을 적용함에 있어 2009년 2월 4일 이후 최초로
      법인세를 신고하는 사업연도에 가중평균차입이자율을 선택하였으나 같은법 시행규칙 제43조
      제2항 각호의 사유로 가중평균차입이자율의 적용이 불가능하여 당좌대출이자율을 적용한 경우,
      그 이후 사업연도에 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 사유가 해소된 경우에는 다시
      가중평균차입이자율을 적용할 수 있는 것임[법인세과-807, 2009.07.15.].

(4)  가중평균이자율 계산방식의 수정신고 가능여부

      ①「법인세법 시행령」제89조 제3항(2009.2.4. 대통령령 제21302호로 개정된 것)은 2009.2.4. 이후
          최초로 신고하는 사업연도분부터 적용되는 것이며, 법인이 선택한 당좌대출이자율 또는
          가중평균차입이자율은 그 후 사업연도에 수정신고, 신청 등으로 변경할 수 없는 것이며,
          법인이 당초 가중평균차입이자율 적용을 선택하였으나, 이후 사업연도에 같은법 시행규칙
          제43조 제2항 각 호의 어느 하나의 사유로 가중평균차입이자율의 적용이 불가능하여 당좌대출
          이자율을 적용하는 경우에는 대여금 발생시기에 관계없이 모든 거래에 대하여 당좌대출이자율을
          적용하는 것이며, 향후 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 사유가 해소된 경우에는 그
          해소일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도부터 당초 선택한 가중평균차입이자율을 적용하는
          것임[법인세과-957, 2009.08.31.].

      ② 내국법인이 2009.2.4. 이후 최초로 법인세를 신고하는 사업연도에「법인세법 시행령」제89조
          제3항 제1호에 의한 당좌대출이자율을 특수관계자간 금전대차의 시가로 선택한 경우에는
          모든 거래에 대하여 이를 적용하고, 그 후의 사업연도에도 계속하여 적용하는 것으로서 당초
          선택한 이자율에 대해서는 경정청구 등을 통하여 변경할 수 없는 것임[법인세과-292, 2010.03.25].

      [주]: 한번 선택한 이자율을 그 후의 사업연도에도 계속적으로 적용하도록 하는 규정은
               2010년12월30일 삭제되었다. 2011년1월1일 이후 신고하는 분부터는 가중평균차입이자율이
               원칙이고, 당좌대출이자율을 선택하면 3년간 의무적으로 적용하도록 하였다.

(5) 당좌대출이자율로 이자를 수수하기로 약정하고 당좌대출이자율이 변경된 경우

       내국법인이 특수관계 있는 법인에게 사업과 관련하여 금전을 대여하면서 상환기간을 정하여
       국세청장이 고시하는 당좌대출이자율로 이자를 수수하기로 약정하고 당좌대출이자율이 변경된
       경우에는 변경된 이자율을 적용하기로 한 특약이 있는 경우 그 변경된 당좌대출이자율을
       「법인세법 시행령」제89조 제4항의 시가로 보는 것으로, 질의와 같이 당좌대출이자율이
       변경고시된 경우 변경고시일 이후부터 변경된 이자율을 적용하기로 약정한 경우 같은 법
       시행규칙 제43조 제3항의 개정규정(2009.3.30. 기획재정부령 제66호)은 2009.3.30. 이후
       이자발생분부터 적용하는 것임[법인세과-1316, 2009.11.27.].

4.  가지급금인정이자 관련 해석사례

(1)  특수관계법인에게 운영자금 무상지원

       법인이 특수관계자에 해당하는 법인에게 사업과 관련하여 운영자금을 무상으로 지원하는 거래는
       「법인세법 시행령」 제88조 제1항 제6호에 규정한 ‘특수관계자 에게 금전 기타 자산 또는 용역을
       무상 또는 시가보다 낮은 이율로 제공한 경우’에 해당되어 「법인세법」 제52조의 규정에 따라
       인정이자를 계산하는 것임[서면2팀－806, 2005.6.13.].

(2)  특수관계자에게 대한 외상매출금의 지연회수

       ① 법인이 특수관계 있는 자에게 자금을 대여하는 때 또는 외상매출금 등의 회수가 지연되어
           당해 매출채권이 실질적인 소비대차로 전환된 것으로 인정되는 때에는 법인세법 제28조 제1항
           제4호 나목의 규정에 의한 업무와 관련 없는 가지급금으로 보아 같은법 제52조의 부당행위계산의
           부인 및 같은법 제28조의 지급이자의 손금불산입규정을 적용하는 것임[서면2팀－29, 2005.1.5.].

       ② 특수관계자와 거래로 인하여 장기 미회수채권이 발생하여 동 채권이 업무무관 가지급금 등에
           해당되는지 여부에 대하여,「법인세법 기본통칙」52-83…3의 "사회통념 및 상관습에 비추어
           부당함이 없다고 인정된 경우"에 해당되는 경우에는 동법 시행령 제53조 제1항에 규정하는
           "업무와 관련없이 지급한 가지급금 등"에 해당하지 않는 것임[서면2팀-1181(2006.6.21.),
           서면2팀-240, 2008.02.04.].

       [주]：상기 ①의 해석에서는 업무무관가지급금으로 보는 것으로 해석하였으나, 그 다음 해석인
                 ②에서는 업무무관가지급금에 해당하지 않는 것으로 해석하고 있다. 결과적으로
                 사실관계를 종합적으로 검토하여 실질내용에 따라 판단할 사항으로 보고 있는 것이다.

(3)  예금을 담보로 제공하여 특수관계법인이 대출받게 한 경우

       정기예금을 담보로 제공하여 특수관계법인이 대출받게 한 것은 자금의 우회대여이며 업무무관
       가지급금에 해당되는 것으로 인정이자를 계산하여 익금산입하고 관련 지급이자를 손금부인하는
       것임[심사법인2004－45, 2004.10.14.].

(4)  해외특수관계자에 대한 장기간대여금

        내국법인이 해외특수관계자와의 거래에 따라 지급받기로 한 금액을 특수관계 없는 사인간의
        거래나 건전한 사회통념 내지 상관행상 통용될 수 있는 특별한 사유없이 장기간 지급받지 아니하고
        그 대가를 미수금으로 처리했을 때 동 거래는 조세를 부당하게 감소시킨 경우에 해당하며
        동 미수금은 해외특수관계자에 대한 대여금으로 보아야 함[서이－1565, 2005.9.28.].

(5)  대여금 채권이 사내근로복지기금으로 대체된 경우

        법인이 근로자에 대한 대여금채권을 사내근로복지기금에 출연하여 사내근로복지기금의 채권으로
        전환된 경우에는 인정이자 계산 대상이 아님[서면2팀－570, 2005.4.19.].

(6)  인정이자 소득세 대납액을 회수하지 않고 비용처리한 경우

        가지급금 인정이자의 소득세 대납액을 특수관계자인 임원으로부터 회수하기로 약정한 법인이
        가지급금과 함께 당해 소득세 대납액을 임원과의 약정에 의하여 회수 포기하기로 하고 이를
        손비로 계상한 경우, 그 가지급금 등에 대한 채권의 소멸이 인정되는 경우에는 법인세법 제52조의
        규정에 의한 부당행위계산의 부인의 규정에 따라 당해 손비로 계상한 금액을 손금불산입하고,
        임원에 대한 상여로 소득처분하는 것임[서면2팀－622, 2005.4.29.].

(7)  특수관계가 소멸된 후의 자금대여에 대한 세무상의 처리

       법인이 특수관계있는 자(법인 또는 사업을 영위하는 개인에 한함) 뿐만 아니라 특수관계가 소멸된
       이후에도 자금을 대여함에 있어서 상환기간을 정하여 법인세법시행령 제89조 제3항의
       당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 경우에 당해 이자소득의 익금 귀속사업연도는
       소득세법시행령 제45조 제9호의 2의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날이 속하는 사업연도로
       하는 것이며 다만, 그 수입시기를 특수관계자가 아닌 자간의 거래에서 적용될 수 있는 정상적인
       이자지급방법에 의하지 아니한 경우에는 법인세법 제52조의 부당행위계산부인의 규정을
       적용하는 것임[서이－596, 2006.4.5.].

(8)  특수관계 소멸 후 회수되지 않은 가지급금의 처리

       법인이 특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금 등과 미수이자를 특수관계가 소멸할 때까지
       회수되지 아니한 금액은 특수관계 소멸 후 회수할 수 없는 경우에도「법인세법 기본통칙」
       4-0…6(가지급금 등의 처리기준) 제2항 제1호 규정에 의하여 특수관계가 소멸하는 날이 속하는
       사업연도에「법인세법 시행령」제106조의 규정에 의하여 소득처분한 것으로 보는 것임.
       다만, 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나, 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는
       그러하지 아니하는 것임[서면2팀-648, 2008.04.08.].

(9)  국외특수관계자에는 해당하지 않는 외국법인주주에게 자금대여하는 경우

        내국법인이「국제조세조정에 관한 법률」상의 국외특수관계자에는 해당하지 아니하는 외국법인
        주주에게 가중평균차입이자율보다 낮은 이자율로 자금을 대여하는 경우, 동 거래의 상대방이
        외국법인이므로 동 거래는 국제거래에 해당하며 동 거래가「국제조세조정에 관한 법률 시행령」
        제3조의 2에서 정하고 있는 자산의 증여 등에 해당하지 않으므로 동 거래에 대하여는
        「국제조세조정에 관한 법률」제3조 제2항의 규정에 따라「법인세법」제52조의 규정은 적용하지
        아니하는 것임[국제세원과-2273, 2008.11.20.].

(10)   당좌대출이자율 변경에 따른 가지급금·가수금 상계방식

        「법인세법」제52조에 따라 특수관계자에게 지급한 가지급금에 대하여 같은 법 시행령 제89조
        제3항 제1호[당좌대출이자율]의 이자율을 시가로 선택한 경우로서 당해 이자율이 변동된 경우에는
        그 이자율 적용기간별로 동일인에 대한 가수금적수와 가지급금적수를 상계(같은 법 시행규칙
        제28조 제2항의 사유[약정에 의한 상계불능]에 해당하는 경우에는 제외)하여 인정이자를
        계산하되, 특정기간의 가수금적수가 가지급금적수를 초과하는 경우에는 그 초과 적수에 대해
        최초 적용기간의 가지급금적수부터 순차적으로 상계하고, 해당 사업연도 전체기간의 가수금적수가
        가지급금적수를 초과하는 자에 대해서는 인정이자를 계산하지 아니하는 것임
        [법인세과-476, 2010.05.25.].

VI.  가지급금 인정이자 세무조정사례

1.  가지급금 및 차입금 관련 자료

       (주)갈무리상사의 대여금과 가지급금이 다음과 같은 경우로 가정한다.

       [주]: 차입금은 특수관계자에 대한 차입금이 아닌 일반 금융회사 등의 차입금이다.[A은행 1억원(9%),
                B은행 5천만원(6%), C은행 3천만원(8%)]
       [주]: 차입금의 이자율은 고정금리이다.
       [주]: 당좌대출이자율은 연8.5%인 것으로 가정한다.

2.  [요구사항1]

       원칙적인 방법인 가중평균차입이자율을 적용하는 경우의 가지급금 인정이자를 계산하시오.

       1)  가중평균차입이자율 계산
       ① 2010년 4월1일 : [甲 대여금]
           (100,000,000×9%)/100,000,000  ＝ 연 9.0%
       ② 2010년 7월1일 : [乙 대여금]
           (100,000,000× 9% ＋ 50,000,000×6%)/150,000,000 ＝ 8.0%
       ③ 2010년 10월1일 : [甲 대여금]
         (100,000,000× 9% ＋ 50,000,000×6%＋ 30,000,000×8%)/180,000,000 ＝ 8.0%

       2)  가지급금 인정이자 계산
       ① 甲에 대한 인정이자: 20,000,000× 9%×(275/365 )＋ 20,000,000× 8.0%×(92/365)
           ＝ 1,759,451원 (익금산입 : 상여)
       ② 乙에 대한 인정이자: 40,000,000× 8.0%×(184/365 ) ＝ 1,613,150원 (익금산입 : 배당)
       ③ 익금산입금액 합계 : 3,372,601원

3. [요구사항2]

      해당법인이 당좌대출이자율을 선택하는 경우의 가지급금 인정이자를 계산하시오.

      모든 가지급금에 대하여 당좌대출이자율 8.5%를 적용한다.

       ① 甲에 대한 인정이자: 20,000,000× 8.5%×(275/365 )＋ 20,000,000× 8.5%×(92/365)
         ＝ 1,709,314원 (익금산입 : 상여)
       ② 乙에 대한 인정이자: 40,000,000× 8.5%×(184/365 ) ＝ 1,713,972원 (익금산입 : 배당)
       ③ 익금산입금액 합계 : 3,423,286원

       상기 결과로 볼 때, 임원甲의 입장에서는 당좌대출이자율을 선택받는 것이 유리한 반면,
       주주 乙의 입장에서는 가중평균차입이자율을 적용받는 것이 유리하다. 한편, 기업의 입장에서는
       가증평균차입이자율을 선택하는 경우 익금산입 금액이 적게 나타나는 것을 알 수 있다.
       이와 같이 당좌대출이자율을 선택하는 것과 가중평균차입이자율을 선택하는 것에 따라서
       이해관계자간에 유리·불리한 현상이 나타날 수 있다.

4.  세무조정

       (주)갈무리상사는 가중평균차입이자율을 적용하는 것이 유리한 것으로 판단하고
       가중평균차입이자율을 적용하기로 하였다면, 2010년 사업연도의 세무조정 결과와 작성된
       서식의 내용은 다음과 같다.
       ① 甲에 대한 인정이자:  1,759,451원 (익금산입 : 상여)
       ② 乙에 대한 인정이자:  1,613,150원 (익금산입 : 배당)

I.  기업회계기준의 내용

1.  기업회계기준 제27조의 내용

       퇴직급여충당부채는 회계연도말 현재 전임직원이 일시에 퇴직할 경우 지급하여야 할 퇴직금에
       상당하는 금액[“퇴직급여 추계액”]으로 한다. 회계연도말 현재 전임직원의 퇴직금소요액과
       퇴직급여충당부채의 설정잔액 및 기중의 퇴직금지급액과 임원퇴직금의 처리방법 등을 주석으로
       기재한다.

       [주]: 기업회계기준에서는 부채성충당금을 「충당부채」표시하여, 퇴직급여충당금을
                퇴직급여충당부채로 표현하고 있고, 법인세법은 종전대로 퇴직급여충당금으로 표현하고
                있다.

2.  퇴직급여충당부채 설정시 회계처리

       회계연도말에 퇴직급여충당부채를 설정하는 시기에 「퇴직급여중당금 설정전 장부잔액」과
       「퇴직급여충당금 추계액」을 비교하여 그 “차액”을 다음과 같이 회계처리한다.

II.  법인세법상 손금산입 요건 및 한도액

1.  손금산입 요건

       설 정대상법인은 모든 법인(영리, 비영리, 내국, 외국법인 모두)이 설정할 수 있으며, 설정대상자는
       법인의 임원 또는 사용인(확정기여형 퇴직연금 등이 설정된 자를 제외)이며 반드시 결산상
       손금으로 계상한 경우에 한하여 적용한다.

2.  손금산입 한도액

      다음의 총급여액기준과 퇴직금추계액기준 중 적은 금액을 손금에 산입한다.

(1)  총급여액기준

       총급여액기준 손금산입한도액은 「법인의 임원 또는 사용인(확정기여형으로 퇴직연금으로
       설정된자는 제외)에게 「당해 사업연도」에 지급한 총급여액×5/100」이다. 이 경우 총급여액의
       범위에 대하여 2009년2월4일 개정이 있었다[법령60①, 법령44④].

       [주]: 2006년2월9일 이후 개시하는 사업연도부터는 1년미만 근속자인 경우에도 퇴직급여지급
               규정에서 지급대상자로 정한 경우에는 설정대상자에 포함한다.

1)  개정전의 총급여 범위
      2009년2월4일 법인세법 시행령 제44조 제4항 제2호의 개정 전에는 「총급여」를 「소득세법」
      제20조[근로소득] 제1항 제1호 가목[일반적인 급여] 및 나목[법인의 주주총회 등에서 상여로
      받은 금액]에 따른 금액으로 하되, 손금불산입되는 상여 등은 제외하도록 규정하고 있었다.
      동 규정에 따르면 소득세법상 비과세소득도 총급여에 포함되는 것으로 해석할 수 있었다.

2)  개정후의 총급여 범위
      2009년2월4일 법인세법 시행령의 개정에서「총급여」는 소득세법 제20조 제1항 제1호
      [가]목(일반적인 급여 상여 등) 및 [나]목(주주총회 결의에 의하여 지급되는 상여)의 규정에
      의한 금액으로 하되, 소득세법 제12조에 따른 비과세소득은 제외하고, 법인세법 시행령
      제43조[상여금등의 손금불산입]의 규정에 의하여 손금에 산입하지 아니하는 금액을 제외하도록
      하였다[법령44④]. 따라서 개정 후 현행 법령에서는 소득세법상 비과세소득이 「총급여」에
      포함되지 아니한다.

(2)  퇴직금추계액기준

       퇴직급여추계액 기준한도는 다음의 산식과 같이 퇴직급여추계액의 30%를 적용한다.

       [주]: 12월말 결산법인의 경우 추계액에 적용하는 비율을 2009년 귀속분부터 30%를 적용한다.

       위의 산식에서「퇴직금추계액」이란 당해 사업연도 종료일 현재 임원 또는 사용인의 전원이
       일시에 퇴직할 경우에 정관이나 퇴직급여지급규정에 따라 지급하여야 할 퇴직금 전액(퇴직금여
       손금불산입 규정[법령44]에 의하여 손금불산입되는 금액을 제외한다)을 말한다.
       다만, 퇴직급여지급에 관한 규정 등이 없는 법인의 경우에는 근로자퇴직급여보장법이 정하는
       바에 따라 계산한 금액을 적용한다[법령60②, 법칙31①]. 퇴직급여 추계액의 적용방식은 다음과 같다.

1)  임원의 퇴직급여추계액

      다음의 순서로 적용한다.
      ① 정관이나 정관에 위임받은 주주총회 결의에 의한 퇴직급여지급규정의 퇴직급여추계액
      ② 법인세법 시행령 제44조 적용 :[총급여×(1/10)×근속연수(1년미만은 월수적용, 1개월 미만은
          기간에서 제외)]

2)  사용인의 퇴직급여추계액

      다음의 순서로 적용한다.
      ① 정관이나 주주총회, 이사회 등의 결의나 사규에 의하여 정하여진 퇴직급여지급규정의
          퇴직급여 추계액
      ② 근로자퇴직급여보장법의 퇴직급여추계액

3.  확정기여형 연금에 가입한 법인의 퇴직급여충당금 누적액 계산

(1)  법령 규정의 내용

       퇴직급여충당금 누적액 한도(퇴직급여추계액의 30%한도)의 규정을 적용하는 때에는
      「확정기여형 퇴직연금」등이 설정된 임원 또는 사용인에 대하여 그 설정 전에 계상된
      퇴직급여충당금(다음 ①의 금액에 ②의 비율을 곱하여 계산한 금액을 말한다)을 퇴직급여충당금의
      누적액에서 차감한다[법칙31②].

      ① 직전사업연도 종료일 현재 퇴직급여충당금의 누적액
      ② 직전사업연도 종료일 현재 재직한 임원 또는 사용인의 전원이 퇴직한 경우에 퇴직급여로
          지급되었어야 할 금액의 추계액 중 해당 사업연도에 확정기여형 퇴직연금 등이 설정된 자가
          직전사업연도 종료일 현재 퇴직한 경우에 퇴직급여로 지급되었어야 할 금액의 추계액이
          차지하는 비율

(2)  해 설

       회사가 근로자의 퇴직급여 지급을 목적으로 확정기여형 퇴직연금에 소급하여 가입을 하는 경우,
       퇴직급여충당부채를 감소시키고 현금·예금을 지출하게 된다. 이 경우 회계처리는 다음과 같이
       나타난다.

       (차) 퇴직급여충당부채    ××    (대) 현금 및 현금성자산         ××
       (차) 퇴직급여                 ××    
       (차) 지급수수료             ××    

       이 경우, 해당 근로자의「확정기여형 퇴직연금 설정전 퇴직급여충당금」은 법인세 세무조정시
       「퇴직급여충당금 누적액(전기말 퇴직급여충당금 장부잔액)」에서 차감한다는 의미이다.
       차감할 금액을 산식으로 계산하면 다음과 같다.

       결과적으로 「확정기여형 퇴직연금」을 소급하여 가입한 근로자에 대해서는 퇴직급여추계액과
       직전 사업연도종료일 현재 퇴직급여충당금 누적액 계산시에 모두 제외하여야 하는 것이다.

III.  퇴직금 지급시의 처리

1.  퇴직급여충당부채 설정자인 경우

      퇴직급여충당금을 설정한 법인이 임원 또는 사용인에게 퇴직금을 지급할 때에는 퇴직급여충당금과
      먼저 상계 하여야 하며[법법33②], 부족액은 전액 손금에 산입하여야 한다.

2.  퇴직급여 지급시 처리 방법

      퇴직급여충당금을 계상한 법인이 퇴직하는 임원 또는 사용인에게 퇴직급여를 지급하는 때에는
      개인별 퇴직급여충당금과는 관계없이 이를 동 퇴직급여충당금에서 지급하여야 한다[법기통33－60…4].

IV.  퇴직급여충당부채의 인계

1.  합병․분할시 퇴직급여충당부채의 승계

       퇴직급여충당금을 손금에 산입한 내국법인이 합병 또는 분할한 경우 그 법인의 합병등기일 또는
       분할등기일 현재의 당해 퇴직급여충당금 중 합병법인․분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인
       (“합병법인 등”)에게 인계한 금액은 그 합병법인 등이 합병등기일 또는 분할등기일에 가지고 있는
       퇴직급여충당금으로 본다[법법33③]. 인계한 금액은 합병법인 등의 퇴직급여충당금 기초잔액에
       가산한다.

2.  사업의 포괄양수도 또는 관계회사 전출입

       사업자가 그 사업을 내국법인에게 포괄적으로 양도하는 경우에도 양도법인이 인계하는 퇴직급여
       충당금은 양수법인이 양수도일 현재 가지고 있는 퇴직급여충당금으로 본다(기초잔액에 합산한다)
       [법법33③,④]. 관계회사간에 사용인 등이 전출․입되는 경우에도 사용인 등에게 퇴직금을 지급하지
       않고 퇴직급여충당금을 승계한 법인은 그 승계한 퇴직급여충당금을 퇴직급여충당금 기초잔액에
       합산하여 계상한다[법인46012－477,1993.2.26.].

V.  퇴직급여충당금․퇴직보험료 등 세무조정시 유의할 사항

1.  결산일전 퇴직자에 대한 회계처리 및 세무조정

       12월말 결산법인의 경우 20X9년12월31일 이전에 퇴직을 하고 20X9년 12월31일까지 퇴직금을
       지급하지 못한 경우에는 미지급금으로 대체하는 회계처리를 하여야 한다. 퇴직급여충당금을
       설정하는 대상자는 결산일 현재 계속하여 근속하는 자이므로 이미 퇴직한 근로자에 대한
       퇴직금은 퇴직급여충당금 설정대상이 아닌 것이다.

(1)  퇴직급여충당부채로 지급할 대상인 경우

       대차대조표일 이전에 퇴직한 근로자에 대하여 회사의 자금으로 지급해야할 대상에 해당하지만
       대차대조표일까지 지급하지 못한 경우에는 다음과 같이 회계처리한다.

       (차) 퇴직급여충당부채   ××          (대변) 미지급금 ××

       이것은 결국 퇴직급여충당금 조정명세서 작성시에 당기 지급액을 증가시키므로 당기의 퇴직급여
       충당금 설정액 한도를 증가시키는 효과를 가져온다.

(2)  퇴직보험예치금에서 지급해야할 대상이면서 미지급된 경우

       대 차대조표일 이전에 퇴직한 근로자에 대하여 퇴직보험예치금에서 지급해야하는 금액이
       12월31일 현재 미지급상태인 경우에는 해당 금액을 당기 중 퇴직보험금 수령액의 계산에
       포함시켜야 논리상 타당하다. 이 경우 신고조정으로 퇴직보험료를 손금산입하는 경우에는 해당
       미지급액을 당기 퇴직보험금 수령액에 포함하여 계산하면 될 것이며, 퇴직보험료를 결산조정으로
       손금산입하는 법인의 경우에는 다음과 같은 회계처리로서 같은 효과를 가져올 수 있을 것이다.

       (차) 퇴직보험충당부채   ××             (대변) 미지급금 ××

2.  현실적인 퇴직이 아닌 경우에 퇴직금을 지급한 사례가 있는 경우

       퇴직금은 사용인 또는 임원이 현실적으로 퇴직하는 경우에 지급하는 것에 한하여 손금으로
       인정된다[법인세법 시행령 제44조 제1항]. 퇴직급여충당금과 상계하여 퇴직금을 지급하였으나
       비현실적인 퇴직에 해당하는 경우에는 세무상 가지급금으로 인정[법인세법 시행규칙 제22조
       제2항]되므로 다음과 같이 세무조정을 하여야 한다.

       ① 익금산입(유보：가지급금)
       ② 손금산입(△유보：퇴직급여충당금)으로 세무조정을 한 후,
          「가지급금 인정이자 익금산입(소득처분：상여)」 및 「업무무관 자산 관련 지급이자
           손금불산입(소득처분：기타사외유 출)」을 추가로 적용 받게된다.

3.  연봉제를 채택하고 있는 법인의 퇴직금지급

       다음의 요건을 모두 갖춘 연봉계약에 의하여 그 계약기간이 만료되는 시점에 퇴직금을 지급한
       경우에도 법인세법 시행령 제44조 제2항 제3호의 규정[근로자퇴직급여보장법에 의한 퇴직금
       중간정산규정]에 의한 현실적인 퇴직으로 본다. 다만, 퇴직금을 연봉액에 포함하여 매월 분할
       지급하는 경우 매월 지급하는 퇴직금상당액은 당해 사용인에게 업무와 관련 없이 지급한
       가지급금으로 본다[법인세법 기본통칙26－44…5]. 즉, 퇴직금을 연봉제 계약에 포함하는 경우에도
       퇴직금상당액은 계약기간이 만료되는 시기에 지급되어야 현실적인 퇴직의 퇴직금으로 인정받을 수
       있음을 의미하는 것이다.
       ① 불특정다수인에게 적용되는 퇴직급여지급규정에 사회통념상 타당하다고 인정되는 퇴직금이
           확정되어 있을 것
       ② 연봉액에 포함된 퇴직금의 액수가 명확히 구분되어 있을 것
       ③ 계약기간이 만료되는 시점에 퇴직금을 중간정산 받고자 하는 사용인의 서면요구가 있을 것

4.  당해 연도 중 퇴직급여충당금을 초과하여 지급하는 경우

(1)  세무상 퇴직급여충당금을 초과하여 지급하는 경우

        기초의 퇴직급여충당금 부인액은 당해 사업연도 중 수정분개를 하거나 당기 중 지급액이 세무상
        퇴직급여충당금을 초과하여 지급하는 경우에 감소된다. 당기 중 퇴직급여충당금을 감소시키면서
        퇴직금을 지급한 금액이 기초의 세무상 퇴직급여충당금 잔액[＝퇴직급여충당금 기초 장부가액
        －세무상 부인액]을 초과하는 경우에 기초의 세무상 부인액을 한도로 초과지급액을 손금에
        산입(유보)한다. 이 경우 퇴직급여충당금 세무조정시에 세무상 퇴직급여충당금 잔액
        [＝서식의 ⑧차감액]은 0(영)으로 처리한다.

(2)  퇴직급여충당부채 기초 장부가액을 초과하여 지급한 경우

       월 차결산을 하는 법인의 경우 연중의 월차결산에서 「(차변)퇴직급여, (대변)퇴직급여충당금」
       으로 회계처리를 하면서 연중 퇴직자에게 퇴직금을 지급하다 보면, 당기 중 퇴직금 지급액이
       퇴직급여충당금 기초의 장부가액을 초과하여 지급할 수도 있다. 이 경우 퇴직급여충당금 기초
       장부가액을 초과하여 지급한 금액은 당기말 퇴직급여충당금 설정 대상액과는 관계가 없으며,
       이미 퇴직한 자에 대하여 지급한 금액이다. 따라서 퇴직급여충당금 기초 장부가액을 초과하여
       지급한 부분에 해당하는 「퇴직급여 계상액(제조원가 또는 손익계산서 비용계정에 집계)」은
       당기말 퇴직급여충당금 세무조정시에 당기 퇴직급여 계상액[세무조정서식(별지 제32호) ⑫]에서
       제외해야 하는 것이다.

5.  퇴직급여추계액 및 퇴직금 지급액의 계산

(1)  퇴직급여충당금 세무조정시의 퇴직급여추계액 계산

       사용인이 나 임원 모두 퇴직급여지급규정이 존재하는 경우에는 당해 퇴직급여지급규정에 의하여
       퇴직급여추계액을 계산하겠지만, 퇴직급여지급규정이 없는 경우에는 사용인․임원 모두 근로자
       퇴직급여보장법이 정하는 바에 의하여 퇴직급여추계액을 산출한다[법칙31①].

(2)  퇴직급여지급시의 퇴직금 계산

       임원에게 퇴직금을 지급하는 경우에, 퇴직금지급규정이 없으면 법인세법 시행령 제44조 제3항
       제2호에 의하여 퇴직금을 지급[연간 총급여의 10분의1에 근속연수를 곱한 금액]하게 된다.
       한편, 사용인에게 퇴직금을 지급하는 경우에, 퇴직급여지급규정이 없으면 근로자퇴직급여보장법에
       근거하여 퇴직금을 지급하게 된다.

6.  퇴직금을 한도를 초과하여 지급한 경우의 처리

(1)  사용인에 대한 퇴직금의 한도초과 지급액의 처리

       사용인에 게 퇴직금을 지급하는 경우에, 퇴직금지급규정이 있으면 당해 지급규정을 적용하고,
       퇴직금지급규정이 없는 경우에 근로자퇴직급여보장법에 근거하여 퇴직금을 지급하게 된다.
       퇴직금 한도를 초과하여 지급한 금액은 당해 법인에게는 손금으로 인정되는 반면, 사용인에게는
       근로소득으로 과세를 하게된다.

(2)  임원에 대한 퇴직금 한도초과 지급액의 처리

       임원에게 퇴직금을 지급하는 경우에, 퇴직금지급규정이 있으면 당해 지급규정을 적용하고,
       퇴직금지급규정이 없는 경우에 법인세법 시행령 제44조 제3항 제2호에 의하여 퇴직금을
       지급하게 된다. 임원의 경우 퇴직금 한도를 초과하여 지급한 금액은 당해 법인에게는
       손금불산입으로 처리되고, 상여로 소득처분하여 임원에게는 근로소득으로 과세를 하게된다.

(3)  임원 퇴직금 관련 해석사례

1)  정관에서 이사회에 위임한 퇴직급여지급규정
      임원에게 지급할 퇴직급여에 관한 기준 또는 규정을 이사회에서 정하도록 정관에서 포괄적으로
      위임하고 있는 법인이 이사회결의에 의하여 임원퇴직급여액을 일시적 또는 일회적으로 정할 수
      있는 경우, 이에 따라 퇴직 임원에게 지급한 퇴직급여는「법인세법 시행령」제44조 제4항
      제1호(정관 등 퇴직급여 지급규정상의 퇴직금)의 규정을 적용하지 아니하고「법인세법 시행령」
      제44조 제4항 제2호에서 정하는 금액을 한도(법인세법상의 임원퇴직금한도)로 손금산입하는
      것임[법인세과-1226, 2009.11.05.].

2)  확정기여형 퇴직연금으로 전환하면서 중간정산 지급하는 경우
      법인이 임직원의 퇴직급여제도를「근로자퇴직급여 보장법」제13조에 따른 확정기여형 퇴직연금
      으로 전환하면서 전환일 이전 근무기간에 대하여 같은 법 제8조 제2항에 의하여 퇴직급여를
      중간정산하여 지급하는 경우,「근로기준법」상 근로자에게 지급한 중간정산 퇴직급여는 이를
      현실적인 퇴직으로 보아 그 중간정산 퇴직급여 지급액을 손금산입하나,「근로기준법」상 근로자에
      해당하지 아니하는 임원에게 지급한 중간정산 퇴직급여는 현실적으로 퇴직할 때까지 이를 업무무관
      가지급금으로 보는 것임[법인세과-1032, 2009.09.21.].

7.  전기오류수정손실로 회계처리한 경우

       영업외비용으로서 「전기오류수정손실」로 회계처리한 경우에는 당기의 퇴직급여계상액에
      가산하여 퇴직급여충당금 한도를 시부인하고, 전기오류수정손실을 「전기이월이익잉여금 감소」
      로 회계처리한 경우에는 손금산입(기타)로 세무조정한 후 당해 전기이월잉여금감소부분을 당기
      퇴직급여계상액에 가산하여 세무조정을 한다.

      [해석사례]：회사가 전기 이전의 퇴직급여충당금 과소계상액에 대하여 당기에 「전기오류수정손실」
                          로 회계처리하는 경우에는 손금산입(기타)로 세무조정하고 당기의 회사 계상액에
                          포함시킨다[ 법인46012－2589, 1997.10.9.].

8.  관계회사 전출입이 있는 경우의 처리

(1)  현실적인 퇴직으로 보아 퇴직급여를 지급하는 경우

       법인의 임원 또는 사용인이 당해 법인과 직접 또는 간접적으로 출자관계에 있는 법인으로
       전출하는 과정에서 이를 현실적인 퇴직으로 보아 퇴직급여를 전출한 임원 또는 사용인에게
       지급한 경우에는 현실적인 퇴직으로 인정한다[법령44③].

(2)  전출법인이 퇴직급여를 전입법인에게 인계하는 경우

       전출법 인이 퇴직급여를 전입법인에게 인계한 경우에는 전출법인에서는 현실적인 퇴직으로
       처리되며, 임원 및 사용인은 전입법인에서 퇴직하는 시기에 전출법인에서의 근무기간을
       통산하여 퇴직급여를 지급 받게된다. 따라서 전출법인에서는 종업원의 인계시점에서의
       퇴직급여상당액은 퇴직급여충당금과 상계하고 부족액은 각 사업연도 소득금액 계산상 손금에
       산입하게 되고, 전입법인에서는 당해 종업원에 대한 퇴직급여추계액 계산시에 전출법인에서의
       근무기간을 통산하여 계산한다. 이 경우 인계받는 퇴직급여충당금은 전입법인의 기초잔액에
       합산한다.

       [해 석사례]：사용인이 당해 법인과 직․간접으로 출자관계에 있는 다른 법인으로 전출한 경우로서
                          법인 세법 시행규칙 제22조 제1항의 규정에 의하여 현실적인 퇴직으로 보지 아니한
                          경우 에 그 사용인이 전입법인에서 근무한 기간이 1년 미만인 경우에도 전출법인에서
                          근 무한 기간을 통산하면 계속 근무한 기간이 1년 이상인 때에는 전입법인은 그
                          사용인 에 대하여 퇴직급여충당금을 설정할 수 있다[법인세법 기본통칙33－60…1].

(3)  퇴직금을 지급하지 않고 인계도 하지 않은 경우

       법인이 임원(지배주주 등과 법인세법 시행령 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자는 제외한다)
       또는 사용인에게 해당 법인과 법인세법 시행령 제87조에 따른 특수관계인 법인에 근무한 기간을
       합산하여 퇴직급여를 지급하는 경우 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 해당 퇴직급여상당액을
       각 법인별로 안분하여 손금에 산입한다. 이 경우 해당 임원 또는 사용인이 마지막으로 근무한
       법인은 해당 퇴직급여에 대한「소득세법」에 따른 원천징수 및 지급명세서의 제출을 일괄하여
       이행할 수 있다. (2009.2.4. 신설)[법령44③].

       [주]: 종전의 법인세법 시행규칙에서는 사용인의 관계회사가 전출입에 대하여 규정을 하고
                있었으나, 2009년2월4일 개정된 법인세법 시행령 규정에서는 임원(지배주주 등과
                특수관계에 있는 임원 제외)과 사용인 모두에 대하여 관계회사 전출입시 퇴직급여상당액을
                인계․인수하지 않는 경우에 정산규정을 적용한다.

       [주]: 2010.2.18.개정에서 상기 임원의 관계회사 전출입시 지배주주와 특수관계에 있는 자를
               판단할 때, 기업집단 계열회사의 임원은 특수관계자에서 제외하였다. 따라서 기업집단
               계열회사의 임원은 관계회사 전출입시에 퇴직급여를 승계하거나 통산하여 지급받을 수
               있다(2010.2.18. 이후 지급하는 분부 터 적용 : 제22035호 부칙 1, 7].

9.  퇴직보험 등 가입 후 퇴직시의 회계처리 및 세무조정

(1)  결산조정으로 퇴직보험료를 손금에 산입한 경우

        결산조정 으로 퇴직보험료를 손금에 산입하고 퇴직자가 발생하여 퇴직보험에서 퇴직금이
        지급되는 경우에 다음과 같이 회계처리를 한다.

        (차) 퇴직보험충당부채   ××      (대변) 퇴직보험예치금   ××

        앞에서 설명한 대로 대차대조표일 전에 퇴직하였으나 대차대조표일 현재 보험회사에서 지급되지
        않은 상태인 경우에는 다음과 같이 회계처리를 한다.

        (차) 퇴직보험충당부채   ××       (대변) 미지급금         ××

(2)  신고조정으로 퇴직보험료를 손금에 산입한 경우

       신고조정으 로 퇴직보험료를 손금에 산입하고 퇴직자가 발생하여 퇴직보험에서 퇴직금이 지급되는
        경우에는 다음과 같이 회계처리 및 세무조정을 적용한다.

1)  법인세법 기본통칙을 적용하는 경우
      법인세법 기본통칙[26－44의2…2]에서는 「신고조정에 의하여 퇴직보험료 등을 손금에 산입한
      경우에는 당해 퇴직보험금 상당액을 퇴직금으로 계상한 후 동 금액을 익금에 산입」하는 것으로
      설명하고 있다. 이것은 퇴직보험예치금의 지급을 다음과 같이 「퇴직급여」로 처리하는 것을
      전제로 하고 있다.

      (차) 퇴직급여   ××             (대) 퇴직보험예치금     ××

      이러한 회계처리를 한 경우에는 상기 「퇴직급여」를 손금불산입(유보：종전의 퇴직보험료
      손금산입에 대한 사후관리)으로 세무조정을 하여야 한다.

2)  퇴직급여충당부채를 상계하고 지급하는 경우
      기업회계기준에 따라서 전 임직원의 퇴직급여추계액 100%를 퇴직급여충당금으로 설정하고
      있는 법인이 퇴직자가 발생하여 퇴직보험에서 퇴직자에게 퇴직보험이 지급되는 경우에 기업회계에
      따라 다음과 같이 회계처리를 할 수 있다.

      (차) 퇴직급여충당부채   ××        (대변) 퇴직보험예치금   ××

      이와 같이 회계처리한 경우에 다음과 같이 세무조정을 하고, 퇴직급여충당금 세무조정과
      퇴직보험료 세무조정에서 그 내용을 반영하여야 한다.

      손금불산입：퇴직보험예치금 지급액 (유보：종전 손금산입유보의 사후관리)
      손금산입：퇴직급여충당금 감소액 (유보：세무상 퇴직급여충당금의 회복)

      외부감사대상법인이 대부분은 법인세법 기본통칙에 따른 회계처리를 하지 않고, 퇴직급여충당
      부채와 상계를 하고 퇴직보험금을 지급한다. 이 경우에는 퇴직급여충당금 및 퇴직보험료
      세무조정시 상기 2가지 세무조정을 하고, 다음과 같이 서식 작성에 유의하여야 한다.

      ① 퇴직급여충당금 세무조정시 고려할 사항 :[별지 제32호 서식]
      퇴직급여충당금 세무조정명세서 작성시, 퇴직급여충당금 당기 지급액[서식 ⑦의 기중 퇴직금
      지급액]계산시 퇴직보험에서 지급한 금액은 차감한다. 퇴직급여충당금 감소액에 대하여 이미
      손금산입(△유보)하였으므로, 당기 지급액에서는 해당 금액을 공제하는 것이다.

      ② 퇴직보험료 세무조정시 고려할 사항 :[별지 제33호 서식]
      퇴직보험료 세무조정시 기중 퇴직보험금 지급액[서식의 ⑮]은 상기의 「퇴직보험금 지급액」
      으로 계산한다. 한편, 퇴직급여충당금 부인누계액[서식의 ③]은 전기말 퇴직급여충당금 부인액에서
      당기의 퇴직급여충당금 한도초과액을 가산하고, 상기 손금산입한 「퇴직급여충당금 감소액」을
      차감하여 계산한다. 즉, 퇴직보험료 세무조정 직전 상태의 퇴직급여충당금 부인액(당기 중
      유보사항 변동액을 고려한 상태)을 적용하는 것이다.

10.   퇴직급여충당금 조정명세서 작성사례

(1)  기업자료 : (주)대성

      ① 사업연도：2009. 1. 1.～2009. 12. 31.
      ② 총급여액 지급내역

      [주]: 1년미만 근속자에 대하여 퇴직급여를 지급한다는 퇴직급여지급규정을 구비하고 있지 않다.

      ③ 퇴직급여충당금 내역
         ㉠ 장부상 기초잔액：578,000,000원
         ㉡ 충당금 부인누계액：346,800,000원
         ㉢ 기중 퇴직금지급액：104,000,000원

      [주]: 퇴직급여충당금 감소로 회계처리된 금액은 254,000,000원이지만, 150,000,000원은
      퇴직보험금에서 지급되었으므로 퇴직급여충당금 세무조정시에 기중지급액은 104,000,000원으로
      처리하였다.

      [주]: 회사는 퇴직보험료를 신고조정으로 손금산입 하였으며, 퇴직보험금 지급시 퇴직급여충당금
      감소로 회계처리 하였다.

      ④ 기말 현재 전사용인 퇴직급여추계액：(111명) 800,000,000원
      ⑤ 퇴직금전환금은 없음
       ⑥ 회사가 당기에 설정한 퇴직급여충당부채：476,000,000원

(2)  세무조정

      ① 지급규정이 없으므로 1년 미만 근무한 사용인에 대한 급여는 총급여액 계산에서 제외
      ② 총급여액 5/100(208,650,000)과 퇴직급여추계액의 30/100에 퇴직금여 충당금 잔액을 차감한
          금액(112,800,000)중 적은 금액이 한도액이 된다.
      ③ 퇴직급여충당금 당기 한도초과액 363,200,000은 손금불산입(유보)
      ④ 퇴직급여충당금 150,000,000(손금산입 △유보), 퇴직보험료 150,000,000(손금불산입 유보)

      [주]: ④위 세무조정은 퇴직보험료의 세무조정과 함께 진행하게 된다.

[별지 제32호 서식] (06. 3. 14 개정)

출처: 이택스코리아

                                                                [필 자 註]
     2009년 법인결산에서 적용될 수 있는 유형자산의 재평가에 대한 회계처리와 세무조정을 검토하기로
    한다.

[1]   유형자산 재평가 허용의 의의

I.   기업회계기준서의 개정

1.  기업회계기준서의 개정과 국제회계기준의 도입

2009년 1월14일 기업회계기준서 제5호[유형자산]의 개정으로 현행의 기업회계기준에서도 재평가를
선택적으로 허용하게 되었다. 이것은 국제회계기준이 유형자산의 평가에서 원가모형과 재평가모형을
선택적으로 적용할 수 있도록 함에 따라 국제회계기준을 조기에 도입하는 효과를 가져오기 위하여 기업
회계기준서를 개정한 것으로 판단된다.

2.  부채비율 감소 등 재무구조 개선효과 등 기대

기업들이 유형자산의 재평가모형을 선택하는 경우 원가모형에 비하여 자산의 평가증에 의하여 자산과
자본이 증가되는 효과를 가져오는 경우, 자산재평가를 실시한 기업체의 부채비율을 감소시키고 재무지
표를 개선하는 효과를 기대할 수 있을 것이다. 부채비율이 감소되는 경우, 해당 기업체의 신용평가 등에
서 유리한 효과를 기대할 수 있다.

3.  유형자산재평가와 외부감사대상법인의 관계

주식회사외부감사에 관한 법률 시행령 제2조[외부감사의 대상]에 따르면,  주권상장법인이 아닌 비상장
법인의 경우, 직전 사업연도말의 자산총액이 100억원 이상인 주식회사가 외부감사대상법인에 해당하므
로 유형자산을 재평가하여 자산총액이 증가하더라도 자산총액이 100억원에 미달하는 경우, 재평가로 의
하여 외부감사대상법인에 해당하지는 않을 것이다. 그러나 유형자산의 재평가를 적용하여 자산총액이
100억원 이상인 주식회사에 해당하는 경우, 다음 r사업연도에 외부감사를 받게 된다.

[주]: 최근 금융위원회에서 자산총액 기준 이외에 매출액, 종업원수, 부채기준을 적용하여 외부감사대상
법인으로 선정하려는 외감법 시행령 개정의 의도가 있으므로 유의하여야 할 것으로 생각된다.

II.  기업회계기준의 재평가 허용과 법인세법의 관계

 기업회계기준서 제5호[유형자산]의 개정으로 재평가를 허용하고 있지만, 현행 법인세법에서는 동 재
평가와 관련하여 개정된 내용이 없다. 따라서 기업회계기준서 제5호[유형자산]에 따른 재평가는 현행
법인세법에서는 인정되지 않는 것이므로 세무조정으로 관리를 하여야 한다.

[2]  기업회계기준서의 재평가제도의 내용과 세무조정

I.  유형자산 인식시점 이후의 측정

1.  인식시점 이후의 측정의 의미

 국제회계기준[K-IFRS 제1016호]호에서는 「인식시점 이후의 측정」이라는 표현을 하고 있다. 「인식
」이란 회계에서는 회계상의 거래를 장부에 반영하여 재무제표에 표시하는 것을 의미한다. 따라서 「
유형자산 인식시점 이후의 측정」이란 유형자산을 장부에 계상한 후, 해당 유형자산의 가치의 변동을 측
정하여 장부에 반영하는 것을 의미한다. 결국「유형자산의 재평가」와 그 의미가 실질적으로 동일하게
적용될 수 있는 것이다. 「인식시점 이후의 측정」이란 가치의 증가도 가치의 감소도 측정될 수 있는 것
이다.

2.  기업회계기준서 제5호[유형자산]의 내용

「유형자산 인식시점 이후의 측정」은 『원가모형』이나 『재평가모형』 중 하나를 회계정책으로 선택
하여 『유형자산 분류별』로 동일하게 적용한다[기준서5호 문단25의2].(2009. 1. 14. 신설) 이를 설명
하면 다음과 같다.

(1)  선택적 재평가

외부감사대상법인이라고 하여 반드시 재평가를 의무적으로 하는 것이 아니며, 자산재평가는 기업이 필
요에 따라 적용여부를 선택할 수 있는 사항이다. 『원가모형』이나 『재평가모형』 중 하나를 회계정책
으로 선택하도록 하고 있기 때문이다.

(2)  유형자산 분류별로 동일하게 적용

『유형자산 분류별』로 동일하게 적용하도록 하고 있으므로, 일부 자산만 상승한 경우, 가격이 상승한
자산에 대해서만 재평가를 할 수는 없는 것이다.

예를 들어 토지 10필지를 보유하고 있는데, 가치가 증가한 4필지만 재평가하고, 공정가액이 감소한 나
머지 6필지는 재평가하지 않는 방법은 인정되지 않는 것이다.

『유형자산 분류별』로 동일하게 적용하도록 하고 있으므로 유형자산의 그룹별(예: 토지, 건물, 기계장
치 등)로 재평가 할 것을 선택할 수 있다. 즉, 토지 또는 건물을 재평가하되 기계장치는 재평가를 하지
않을 수 있는 것이다.

(3)  재평가모형에서 원가모형으로의 변경가능성

「원가모형」이나 「재평가모형」 중 하나를 선택하는 것을 『회계정책』의  선택으로 보고 있으므로 재
평가모형을 선택했던 기업이 원가모형으로 환원하려고 한다면 이는 ‘회계정책 변경’에 해당한다.

기업회계기준서 제1호[회계변경과 오류수정]에 따르면 ‘회계정책의 변경’이 인정되려면 회계정보의 유
용성이 증대되는 등 그 ‘회계정책 변경의 정당성’이 입증되어야 하기 때문에, 일반적으로 재평가모형을
선택했던 기업이 다시 원가모형으로 환원하는 것은 회계정책 변경의 정당성이 입증되기 어렵다고 볼 수
있다.

II.  원가모형의 적용

1.  원가모형의 의미

원가모형에서 유형자산은 취득원가에서 감가상각누계액과 감액손실누계액을 차감하는 형식으로 대차
대조표에 표시한다[기준서5호 문단25의3].(2009. 1. 14. 개정)

 장부금액 = 취득원가 －(감가상각누계액 + 감액손실누계액)

2.  해 설

 원가모형을 적용한다는 것은 종전의 기업회계기준서와 마찬가지로 재평가를 하지 않는 것이며, 감액
손실과 감가상각비만 인식하는 것이다.

III.  재평가모형의 적용

1.  재평가모형에서의 장부금액

최초 인식 후에 공정가액을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 유형자산은 재평가일의 공정가액에서 이후의
감가상각누계액 과 감액손실누계액을 차감한 재평가금액을 장부가액으로 한다. 재평가는 대차대조표일
에 자산의 장부가액이 공정가액과 중요하게 차이가 나지 않도록 주기적으로 수행한다[기준서5호 문단2
5의4].(2009. 1. 14. 신설)

 장부금액 = 재평가일의 공정가액 －(감가상각누계액 + 감액손실누계액)

2.  공정가액의 적용

일반적으로 토지와 건물의 공정가액은 시장에 근거한 증거를 기초로 수행된『감정에 의해 결정』된다.
이 경우, 감정은 보통 「전문적 자격이 있는 평가인」에 의해 이루어진다. 일반적으로 설비장치와 기계
장치의 공정가액은 감정에 의한 시장가치이다[기준서5호 문단25의5].

토지, 건물 등 유형자산의 공정가치는 시장에 근거한 가치를 적용하도록 하고 있는데, 공인된 감정평가
인(예 : 감정평가법인)의 감정가액을 적용하거나, 토지와 건물의 정부 공시가액(예 : 기준시가 등)이 공
정가치와 유사할 경우 동 정부 공시가액(예 : 기준시가 등)을 적용할 수 있을 것으로 판단된다.

(1)  전문적 자격이 있는 평가인의 범위

 회계기준에서 규정한 "전문적 자격이 있는 평가인"이라 함은 자산평가업무에 대한 전문지식, 경험 및 평
가대상 자산과 관련된 시장에 대한 충분한 지식을 보유하고 있는 자를 의미함. 이러한 지식과 경험의 보
유 여부는 경영자 및 감사인이 판단할 사항임[한국회계기준원 질의회신 2009-3].

(2)  재평가모형 적용시 공시가격 적용여부

유형자산에 대한 재평가모형 적용시 회계처리에 대한 금융감독원 [재무보고에관한실무의견서2009-1,
2009.01.30] 에서 다음과 같이 의견을 나타내고 있다.

1)  개별공시지가 등 정부 고시가액을 재평가액으로 사용가능

 토지에 대한 개별공시지가 또는 건물 등에 대한 지방세 과세시가표준액 등 정부의 고시가액이 공정가
액과 대체로 유사하다고 판단되는 경우 동 정부의 고시가액을 재평가액으로 사용할 수 있다.

2)  정부 고시가액이 공정가액과 대체로 유사하다고 판단할 수 있는 사례

정부 고시가액이 공정가액과 대체로 유사하다고 판단할 수 있는 사례(예시)는 다음과 같다.

① 정부 고시가액 기준일 전후 1년 이내 인근 유사지역의 유사한 용도를 가진 부동산에 대한 거래실적이
있어 이를 기초로 회사가 보유한 부동산에 대해 조정한 가액이 정부 고시가액과 대체로 유사한 경우

② 정부 고시가액 기준일 전후 1년 이내 전문적 자격이 있는 평가인에 의한 감정가액이 정부 고시가액
과 대체로 유사한 경우

③ 결산일 이전 3년 이내 전문적 자격이 있는 평가인에 의한 감정가액이 있거나 또는 결산일 이전 3년 이
내 인근 유사지역의 유사한 용도를 가진 부동산에 대한 거래실적이 있는 경우에는 국토의 계획 및 이용
에 관한 법률에 따라 정부가 발표한 지가변동률 등 해당자산의 가격변동률 등을 반영한 가액이 정부 고
시가액과 대체로 유사한 경우

④ 정부 고시가액이 공정가액과 대체로 유사하다는 것을 기타 합리적인 방법으로 검토하여 입증한 경우

3) 정부 고시가액이 공정가액과 중요한 차이가 있는 경우 조정

고시가액이 공정가액과 유사하다는 판단을 하여 결산일 전 공시된 정부 고시가액(기준일 1.1일)을 활용
하는 경우 동 정부 고시가액이 결산일 현재의 공정가액과 중요한 차이가 있다면 정부 고시가액의 기준
일과 결산일 사이에 발생한 시장상황의 변화 등을 고려하여 재평가결과에 공정가액이 반영되도록 조정
하여야 한다.

4)  재평가를 위한 유형자산의 분류는 재무상태표시와 일치

유형자산 재평가를 위한 분류를 대차대조표 표시와 일치시키고 그 세부내용을 주석으로 공시하는 것이
타당하다. 즉 기업이 기계장치 중 영업상 성격과 용도에 차이가 있는 건설장비 및 제조장비에 대해서 각
각 원가모형 및 재평가모형을 선택하였다면 재무제표에는 이를 구분하여 건설장비와 제조장비로 표시
하고 그 세부내용을 주석으로 공시하는 것이 타당하다.

3.  재평가의 빈도

재평가의 빈도는 재평가되는 유형자산의 공정가액 변동에 따라 달라진다. 재평가된 자산의 공정가액이
장부가액과 중요하게 차이가 나는 경우에는 추가적인 재평가가 필요하다. 중요하고 급격한 공정가액의
변동 때문에 매년 재평가가 필요한 유형자산이 있는 반면에 공정가액의 변동이 경미하여 빈번한 재평가가
필요하지 않은 유형자산도 있다. 즉, 매 3년이나 5년마다 재평가하는 것으로 충분한 유형자산도 있다[기
준서5호 문단25의6]. 이러한 규정은 국제회계기준[K-IFRS 제1016호]의 내용과 동일하다.

4.  재평가금액 적용방식

(1)  순장부가액이 재평가금액이 되도록 수정

유형자산을 재평가할 때, 재평가 시점의 총장부가액에서 기존의 감가상각누계액을 제거하여 자산의 순
장부가액이 재평가금액이 되도록 수정한다. 감가상각누계액을 제거함에 따라 조정되는 금액은「재평가
증가액」과 「재평가감소액」에 따라 회계처리되는 장부가액의 증감에 포함된다[기준서5호 문단25의
7].(2009.1.14. 신설)

(2)  국제회계기준과의 차이

한국채택국제회계기준[K-IFRS 제1016호]에서는 ① 재평가 후 자산의 장부금액이 재평가금액과 일치하
도록 감가상각누계액과 총장부금액을 비례적으로 수정하는 방법과 ② 총장부금액에서 기존의 감가상
각누계액을 제거하여 자산의 순장부금액이 재평가금액이 되도록 수정하는 방법 중 하나를 선택 적용하
도록 하고 있으나, 개정된 기업회계기준서 제5호[유형자산]에서는 기존의 감가상각누계액을 제거하여
자산의 순장부가액이 재평가금액이 되도록 회계처리 하도록 하고 있다.

▶≫ 사  례(1) [건물의 재평가증액]

[자료]
12월말 결산법인인 동명(주)는 2009년 회계연도부터 건물에 대하여 재평가모형으로 인식 후 측정(평가)
을 하기로 하였다. A건물은 2002년1월2일 10억원에 취득하였고, 내용연수 40년으로 정액법에 의하여 감
가 상각을 하고 있다.  2009년12월31일 A건물의 장부가액은 8억원, 공정가액이 12억원인 상태일 때 재평
가모형을 적용하여 회계처리 하기로 한다.

[요구사항1]
2009년 회계연도의 재평가에 대한 회계처리를 개정된 기업회계기준서 제5호[유형자산]에 따라 회계처
를 하고 관련 세무조정을 하시오. 해당 법인이 이연법인세 회계처리를 적용하는 것으로 가정한다.
[주]: 일시적 차이에 적용되는 미래의 예상세율을 22%(법인세 = 20%, 주민세 = 법인세의 10%)인 것으
         로 가정한다.

[해설]
감가상각누계액 제거하고 순장부금액을 재평가금액과 일치하도록 다음과 같이 회계처리:
    ① 재평가전 A건물의 순장부금액 = 8억원
    ② A건물의 재평가금액 = 1,200,000,000원
    ③ 재평가이익 = 12억원 - 8억원 = 400,000,000원

       (차) 건물          200,000,000        (대) 재평가잉여금    312,000,000
      감가상각누계액  200,000,000          이연법인세부채   88,000,000
[주]: 재평가후 장부금액 = 10억원+2억원 = 12억원
[주]: 재평가잉여금은 기타포괄손익으로 자본에 가산한다.
[주]: 이연법인세부채 = 400,000,000 × 22% = 88,000,000

<세무조정>     익금산입     재평가잉여금     400,000,000 (기타)
                      손 금산입        건물              200,000,000 (△유보)
                      손금 산입   감가상각누계액   200,000,000 (△유보)

[요구사항2]
2010년 회계연도에 재평가금액을 기준으로 감가상각을 하는 경우의 회계처리와 관련 세무조정을 하시
오. 다만, 내용연수는 변경이 없는 것으로 가정한다.

[해설]
(차) 감가상각비     37,500,000      (대) 감가상각누계액    37,500,000
  ① 기업회계상의 감가상각비 : 12억원 ÷ 32 = 37,500,000원
  ② 법인세법상 감가상각범위액 : 10억원 ÷ 40 = 25,000,000원
  ③ 감가상각부인액 = 37,500,000 - 25,000,000 = 12,500,000원
< 세무조정>  손금불산입  감가상각비     12,500,000 (유보)
[주]: 해당 유형자산의 폐기시에 재평가잉여금을 감소시키고 당기손익으로 인식하는 시기에 손금산입
        (기타)의 세무조정이 필요하다.

5.  유형자산 분류별 재평가

(1)  유형자산 분류별 재평가

특정 유형자산을 재평가할 때, 해당 자산이 포함되는 유형자산 분류 전체를 재평가한다[기준서5호 문단
25의8].(2009. 1. 14.신설)

(2)  동일과목 동시 재평가 (예외 : 단기 순차적 재평가)

유형자산별로 선택적 재평가를 하거나 서로 다른 기준일의 평가금액이 혼재된 재무보고를 하는 것을
방지하기 위하여 동일한 과목분류 내의 유형자산은 동시에 재평가한다. 그러나 재평가가 단기간에 수행
되며 계속적으로 갱신된다면, 동일한 분류에 속하는 자산을 순차적으로 재평가할 수 있다[기준서5호 문
단25의9].

6.  재평가자산의 감가상각

(1)  기업회계기준서의 내용

 감가상각대상금액은 취득원가에서 또는 「취득원가를 대체하는 다른 금액」에서(2009. 1. 14. 개정) 잔
존 가액을 차감하여 결정하지만 실무상 잔존가액이 중요하지 않은 경우가 많다. 잔존가액이 중요할 것으
로 예상되는 경우에는 자산의 취득시점에서 잔존가액을 추정하고 물가변동에 따라 수정하지 아니한다[
기준서5호 문단31].

(2)  해 설

2009년1월14일 개정에서 「취득원가를 대체하는 다른 금액」에서 잔존가액을 차감하여 감가상각대상
금액을 결정할 수 있도록 하고 있다. 따라서 잔존가액이 없는 유형자산의 경우, 재평가후에는「재평가금
액」을 기준으로 감가상각을 하게 되는 것이다.

IV.  재평가증가액 또는 재평가감소액의 처리

1.  유형자산의 장부금액이 재평가로 인하여 증가된 경우

(1)  재평가증액의 기타포괄손익 인식

유형자산의 장부금액이 재평가로 인하여 증가된 경우에 그 증가액은 기타포괄손익으로 인식한다.

(2)  재평가감소액이 있는 자산의 재평가증액 처리

동일한 유형자산에 대하여 이전에 당기손익으로 인식한 재평가감소액이 있다면 그 금액을 한도로 재평
가증가액만큼 당기손익으로 인식한다[기준서5호 문단25의10].「동일한 유형자산」에 대하여 이전에
재평가감소액으로 당기손익처리한 경우에만 동액에 해당하는 재평가증액금액 만큼을 당기손익으로 인
식하는 것이다.

2.  유형자산의 장부금액이 재평가로 인하여 감소된 경우

(1)  재평가감액의 당기손익 인식

유형자산의 장부금액이 재평가로 인하여 감소된 경우에 그 감소액은 당기손익으로 인식한다[기준서5
호 문단25의11].

(2)  기타포괄손익 잔액이 있는 자산의 재평가감액처리

「해당 유형자산」의 재평가로 인해 인식한 기타포괄손익의 잔액이 있다면 그 금액을 한도로 재평가감
소액을 기타포괄손익에서 차감한다[기준서5호 문단25의11]. 다른 유형자산의 기타포괄손익 잔액은 재
평가 감소액과 상계하지 않는다는 점에 유의하여야 한다.

3.  처분시 기타포괄손익 잔액의 처리

(1)  현행 기업회계기준서의 내용

유형자산의 재평가와 관련하여 인식한 기타포괄손익의 잔액이 있다면, 그 유형자산을 폐기하거나 처분
할 때 당기손익으로 인식한다[기준서5호 문단25의12].

(2)  국제회계기준의 내용

 어떤 유형자산 항목과 관련하여 자본에 계상된 재평가잉여금은 그 자산이 제거될 때 이익잉여금으로
대체할 수 있다. 자산이 폐기되거나 처분될 때에 재평가잉여금 전부를 이익잉여금으로 대체하는 것이
그러한 경우에 해당될 수 있다. 그러나 기업이 그 자산을 사용함에 따라 재평가잉여금의 일부를 대체할
수도 있다. 이러한 경우 재평가된 금액에 근거한 감가상각액과 최초원가에 근거한 감가상각액의 차이가
이익잉여금으로 대체되는 금액이 될 것이다. 재평가잉여금을 이익잉여금으로 대체하는 경우 그 금액은
당기손익으로 인식하지 않는다[K-IFRS 제1016호 문단41].

(3)  해 설

 국제회계기준에서는 해당 자산을 사용함에 따라 재평가잉여금의 일부를 대체할 수도 있으며, 이러한
경우 재평가된 금액에 근거한 감가상각액과 최초원가에 근거한 감가상각액의 차이가 이익잉여금으로
대체되는 금액이 될 수 있는 것으로 규정하고 있다. 그러나 현행 기업회계기준서 제5호[유형자산]에서
는 그러한 규정을 두고 있지 않다. 또한 국제회계기준에서는 재평가잉여금을 이익잉여금으로 대체하는
경우 그 금액은 당기손익으로 인식하지 않도록 하고 있다.

반면에, 현행 기업회계기준에서는 해당 유형자산의 재평가와 관련하여 인식한 기타포괄손익의 잔액이
있다면, 그 유형자산을 폐기하거나 처분할 때 당기손익으로 인식하도록 하고 있어서 차이가 있다.

4.  재평가감소액의 세무조정

(1)  재평가손실의 세무조정

 법인세법상 일반 법인의 재평가를 인정하지 않으므로 재평가손실을 당기비용으로 회계처리하는 경우
법인세법에서는 해당 금액을 손금불산입(유보)로 세무조정을 하게 된다. 이 경우 손금불산입(유보)의 성
격이 무엇인가에 대하여 생각해 볼 수 있다. 만일, 재평가손실 금액을 손금불산입(유보)함에 있어서, 해당
금액이 감가상각비와는 별개인 것으로 해석을 하게 되면 재평가 이후에 시인부족액이 발생하더라도 손
금추인을 하지 못하는 문제가 발생한다. 현행 법인세법에서 감가상각비를 결산상 장부에 계상하여야 손
금으로 인정하기 때문이다.

(2)  종전의 유형자산 감액손실에 대한 세무처리

1)  감액손실을 감가상각비 계상액으로 간주하고 세무조정

종전의「유형자산감액손실」에 대해서는 법인세법의 해석에서 감가상각비로 손금에 산입한 것으로 보
고 세무조정을 하였다. 재평가손실도 감가상각비로 손금에 산입한 것으로 보고 세무조정을 하는 것이
적절할 것으로 판단된다.

2)  해석 사례

법인이 진부화되거나 시장가치가 급격히 하락한 유형ㆍ무형자산에 대하여 기업회계기준에 따라 자산감
액손실을 계상한 경우 그 금액은 법인세법상 감가상각비로서 손금에 산입한 것으로 보아 감가상각비의
손금불산입에 관한 법인세법 제23조의 규정을 적용하는 것이며, 이 경우 상각부인액을 이후 사업연도에
시인부족액 범위 내에서 손금으로 추인하지 아니하고 각 사업연도의 소득금액을 계산한 경우에는 국세
기본법 제45조의 2의 규정에 의거 경정청구할 수 있는 것임[서면2팀-2184, 2005.12.28.].

다음의 사례에서도 [상기예규]를 참조하여 재평가손실을 감가상각비로 손금에 산입한 것으로 보는 것
으로 하여 세무조정을 하였다.  

▶≫ 사  례(2) [건물의 재평가감액]

[자료]
12월말 결산법인인 동명(주)는 2009년 회계연도부터 건물에 대하여 재평가모형으로 인식 후 측정(평가
) 을 하기로 하였다. B건물은 2002년1월2일 10억원에 취득하였고, 내용연수 40년으로 정액법에 의하여
감가상각을 하고 있다.  2009년12월31일 B건물의 장부가액은 8억원, 공정가액이 6억원인 상태일 때 해
당 유형자산에 대하여 재평가모형을 적용하여 회계처리 하기로 한다.

[요구사항1]
2009년 회계연도의 재평가에 대한 회계처리를 개정된 기업회계기준서 제5호[유형자산]에 따라 회계처
리를 하고 관련 세무조정을 하시오.  해당 법인이 이연법인세 회계처리를 적용하는 것으로 가정한다.
[주]: 일시적 차이에 적용되는 미래의 예상세율을 22%(법인세 = 20%, 주민세 = 법인세의 10%)인 것으
        로 가정한다.

[해설]
감가상각누계액을 제거하고 재평가손실을 당기손실로 인식 :
    ① 재평가전 A건물의 순장부금액 = 8억원
    ② A건물의 재평가금액 = 6억원
    ③ 재평가손실 = 6억원 - 8억원 = 200,000,000원

(차) 재평가손실    200,000,000      (대) 건   물 400,000,000
     감가상각누 계액  200,000,000
[주]: 재평가후 장부금액 = 10억원－4억원 = 6억원
[주]: 재평가손실은 당기의 영업외비용으로 회계처리한다.

(차) 이연법인세자산    44,000,000      (대) 법인세비용 44,000,000
[주]: 이연법인세자산 = 200,000,000 × 22% = 44,000,000

<세무조정>  손금불산입  재평가손실(건물)    200,000,000 (유보)
                    익 금산입      건물                    200,000,000 (유보)
                    손 금산입   감가상각누계액       200,000,000 (△유보)

[주]: 건물 익금산입 2억원(유보)와 감가상각누계액 손금산입 2억원(△유보)는 동시에 계상하므로 과
세소득에는 영향을 주지 아니한다. 해당 건물을 처분 또는 폐기하는 시기에 반대되는 세무조정으로 정리
한다.

[요구사항2]
2010년 회계연도에 재평가금액을 기준으로 감가상각을 하는 경우의 회계처리와 관련 세무조정을 하시
오. 다만, 내용연수는 변경이 없는 것으로 가정한다.

[해설]
(차) 감가상각비     18,750,000      (대) 감가상각누계액    18,750,000
        법 인세비용      1,375,000           이연법인세자산     1,375,000

  ① 기업회계상의 감가상각비 : 6억원 ÷ 32 = 18,750,000원
  ② 법인세법상 감가상각범위액 : 10억원 ÷ 40 = 25,000,000원
  ③ 감가상각시인부족액 = 18,750,000 - 25,000,000 = △ 6,250,000원
<세무조정>  손금산입  감가상각비     6,250,000 (△유보)

▶≫ 사  례(3) [토지의 재평가증액]

[자료]
12월말 결산법인인 동명(주)는 2009년 회계연도부터 토지에 대하여 재평가모형으로 인식 후 측정(평가
) 을 하기로 하였다. C토지는 2003년 7월2일 10억원에 취득하였다.  2009년12월31일 해당 토지의 공정가
액이 16억원인 상태일 때 해당 유형자산에 대하여 재평가모형을 적용하여 회계처리 하기로 한다.

[요구사항1]
2009년 회계연도의 재평가에 대한 회계처리를 개정된 기업회계기준서 제5호[유형자산]에 따라 회계처
리를 하고 관련 세무조정을 하시오.  해당 법인이 이연법인세 회계처리를 적용하는 것으로 가정한다.
[주]: 일시적 차이에 적용되는 미래의 예상세율을 22%(법인세 = 20%, 주민세 = 법인세의 10%)인 것으
로 가정한다.

[해설]
재평가증액을 기타포괄손익으로 인식 :
  재평가이익 = 16억원 - 10억원 = 600,000,000원

(차) 토지          600,000,000      (대) 재평가잉여금 468,000,000
                                                      이 연법인세부채  132,000,000
[주]: 재평가후 장부금액 = 10억원+6억원 = 16억원
[주]: 재평가잉여금은 기타포괄손익으로 자본에 가산한다.

<세무조정>  익금산입  재평가잉여금     600,000,000 (기타)
                      손 금산입      토지          600,000,000 (△유보)

[요구사항2]
2012년 회계연도에 C토지를 18억원에 매각을 한 경우의 회계처리와 관련 세무조정을 하시오.

[해설]
(차)    예금        1,800,000,000      (대) 토   지      1,600,000,000
   재평가잉여금   468,000,000         유형자산처분이익 200,000,000
   이연법인세부채 132,000,000       재평가잉여금환입액 600,000,000

  ① 기업회계상의 유형자산 처분이익 : 18억원 － 16억원 = 200,000,000원
  ② 재평가잉여금 환입액           :  6억원
  ② 법인세법상의 유형자산 처분이익 : 18억원 － 10억원 = 800,000,000원

<세무조정>  익금산입  토지처분이익            600,000,000 (유보)
               익 금불산입   재평가잉여금           600,000,000 (기타)

[주]: 현행 기업회계기준서 제5호에서는 유형자산의 재평가와 관련하여 인식한 기타포괄손익의 잔액이
있다면, 그 유형자산을 폐기하거나 처분할 때 당기손익으로 인식하도록 하고 있다[기준서 5호 문단25
의12]. 상기 사례에서는 당기손익으로 인식하는 시기의 계정과목을 재평가잉여금환입액(영업외수익)으
로 회계처리 하였다.

[주]: 기업회계에서 재평가잉여금 환입으로 영업외수익을 인식하는 경우 익금불산입의 세무조정이 필
          요하다.

V.  유형자산 재평가제도의 적용시기 등

1.  유형자산 재평가제도의 적용시기

 유형자산 재평가에 관한 기업회계기준서 제5호[유형자산]의 개정규정은 2008년12월31일 이후 최초로
개시하 는 회계연도부터 적용하되, 2008년12월31일이 속하는 회계연도에도 적용가능하다[기준서5호
문단46의4]

2.  유형자산 재평가제도의 적용대상기업

 외부감사대상법인의 경우, 기업회계기준서 제5호[유형자산]을 적용함에 있어서, 유형자산 분류별로
재평가여부를 선택적으로 적용할 수 있다.

 외부감사대상법인이 아닌 경우에도 기업회계기준서 제5호[유형자산]을 적용할 수 있으므로[기준서 5
호 문단2], 기업회계기준서 제5호[유형자산]에 따라 재평가를 할 수 있을 것으로 판단된다. 금융기관 등
에 재무제표를 제출하거나, 입찰 등으로 기업회계상의 재무제표 제출이 필요하고 유형자산을 보유하고
있어서 재평가에 의한 부채비율 감소 등 재무구조의 개선을 기대할 수 있는 기업은 기업회계기준서 제5
호[유형자산]의 재평가제도를 활용할 수 있을 것이다.

출처 : 이택스코리아...(손상익세무사님)